[1993] 2 C.F. 190
A-267-92
Sa Majesté la Reine (appelante)
c.
James M. Shaw (intimé)
Répertorié: Shaw c. Canada (C.A.)
Cour d’appel, juges Hugessen, Linden, J.C.A., et le juge suppléant Holland—Calgary, 18 février 1993.
Impôt sur le revenu — Calcul du revenu — Revenu ou gain en capital — Expropriation, en 1977, d’un bien-fonds fondée sur la Expropriation Act de l’Alberta; indemnité réglée en 1986 — Le M.R.N. a considéré comme un revenu le paiement d’intérêts de 1 020 368 $ pour la période allant de 1977 à 1986 — Appel de la décision par laquelle la Section de première instance a statué que la somme de 1 020 368 $ devrait être incluse comme le produit d’une disposition et considérée comme un capital — Appel accueilli — En vertu de la Loi albertaine, l’intérêt n’est pas considéré comme faisant partie de l’indemnité — Le juge de première instance a eu tort d’interpréter la décision rendue par la C.A.F. dans l’affaire Sani Sport Inc. comme statuant que l’intérêt devrait être inclus comme une partie de l’indemnité — Les intérêts ont été payés, non pas à titre d’indemnité ou de dommages-intérêts afférents à l’expropriation, mais pour compenser le défaut de payer promptement le reste de la valeur du bien-fonds — L’intérêt n’a pas été confondu avec l’indemnité globale payée; il a été calculé séparément, compte tenu du total de l’indemnité — L’art. 44(2)a) de la Loi de l’impôt sur le revenu, sur lequel le juge de première instance s’est appuyé pour qualifier les intérêts de produit de disposition, n’est qu’une disposition qui porte sur une date; il n’a pas été conçu pour être une disposition de fond capable de qualifier de façon différente la nature ou l’essence d’une opération.
LOIS ET RÈGLEMENTS
Expropriation Act, S.A. 1974, ch. 27 (maintenant R.S.A. 1980, ch. E-16), art. 29(5), 37, 40(2), 64.
Loi de l’impôt sur le revenu, S.C. 1970-71-72, ch. 63, art. 12(1)c) (mod. par S.C. 1980-81-82-83, ch. 140, art. 4), 16(1) (mod. idem, art. 10), 44(2)a) (mod. par S.C. 1977-78, ch. 1, art. 18; 1985, ch. 45, art. 126, ann. III, art. 36), 54h)(iv), 165(3)b) (mod. par S.C. 1980-81-82-83, ch. 158, art. 58).
JURISPRUDENCE
DÉCISIONS APPLIQUÉES:
Wride c. M.R.N., 86-257 (IT), juge Bonner, jugement en date du 28-1-88, C.C.I., non publié; Wideman (B) c. MRN, [1983] CTC 2589; (1983), 83 DTC 531 (C.C.I.); Hallman & Sable Ltd. v. M.N.R. (1969), 69 DTC 551 (C.A.I.); Elliott (RA) c. MRN, [1984] CTC 2373; (1984), 84 DTC 1325 (C.C.I.).
DISTINCTION FAITE AVEC:
Sani Sport Inc. c. Canada, [1990] 2 C.T.C. 15; (1990), 90 DTC 6230 (C.A.F.); E.R. Fisher Ltd. c. La Reine, [1986] 2 C.T.C. 114; (1986), 86 D.T.C. 634 (C.F. 1re inst.).
APPEL de la décision par laquelle la Section de première instance ([1992] 2 C.F. 162) a statué que le paiement d’une somme d’argent décrite comme des « intérêts » sur le règlement différé de l’indemnité d’expropriation d’un bien-fonds ne devrait pas être qualifié d’intérêts et imposé à titre de revenu, mais qu’il devrait être inclus en tant que produit de la disposition et être traité à titre de capital. Appel accueilli.
AVOCATS:
Douglas Titosky et Louis A. T. Williams pour l’appelant.
Alan D. Macleod et James G. McKee pour l’intimé.
PROCUREURS:
Le sous-procureur général du Canada pour l’appelant.
Macleod, Dixon, Calgary, pour l’intimé.
Ce qui suit est la version française des motifs du jugement rendus par
Le juge Linden, J.C.A.: La question consiste à savoir si le paiement d’une somme d’argent décrite comme étant des « intérêts » sur le règlement différé de l’indemnité d’expropriation d’un bien-fonds devrait être qualifié d’intérêts et être imposé à titre de revenu, selon l’alinéa 12(1)c ) de la Loi de l’impôt sur le revenu [S.C. 1970-71-72, ch. 63 (mod. par S.C. 1980-81-82-83, ch. 140, art. 4)], ou s’il devrait être inclus en tant que produit de la disposition, conformément au sous-alinéa 54(h)iv) de la Loi, et être traité à titre de capital.
LES FAITS
En novembre 1963, l’intimé, James Shaw, a hérité de son père des terres agricoles près de Calgary. Quatorze ans plus tard, le 20 juillet 1977, M. Shaw a reçu un avis d’intention d’exproprier des parties de ses terres conformément à la Expropriation Act de l’Alberta, S.A. 1974, ch. 27 (et ses modifications) [maintenant R.S.A. 1980, ch. E-16]. Le 30 septembre 1977, la province de l’Alberta délivrait un certificat d’autorisation avisant James Shaw de l’expropriation du bien-fonds en question à compter du jour même. Par conséquent, la province est devenue le propriétaire inscrit du bien-fonds exproprié le 30 septembre 1977, et elle en a pris possession quelques mois plus tard, le 31 janvier 1978.
Entre-temps, la province a signifié à M. Shaw un avis de paiement proposé, et deux chèques s’élevant au total à 719 400 $, qu’il a reçus le 6 novembre 1977. James Shaw a accepté le paiement proposé à la condition, prévue au paragraphe 29(5) de la Expropriation Act, que ce soit sous réserve de son droit de réclamer une indemnité supplémentaire.
En septembre 1978, l’intimé (ainsi qu’un groupe de propriétaires de bien-fonds adjacents) a engagé une action contre la province de l’Alberta pour obtenir une indemnité plus élevée. James Shaw a réclamé une somme plus élevée à l’égard de la valeur marchande modifiée du bien-fonds, des frais subis pour déterminer le montant approprié de l’indemnité (article 37), de l’indemnité pour la perte de l’avantage économique particulier que représentait le bien-fonds (alinéa 40(2)c)), des frais engagés pour trouver un bien-fonds de remplacement (alinéa 40(2)b)), de l’indemnité pour préjudice causé au bien-fonds non exproprié (alinéa 40(2)d)), et des intérêts sur la somme de ces montants pendant la période écoulée entre février 1978 et la date du paiement de ces deniers (article 64).
À la suite de négociations entre la province et l’intimé, cette action a été finalement réglée. Selon l’entente conclue, James Shaw a reçu 566 100 $ comme indemnité supplémentaire à l’égard du bien-fonds exproprié ainsi que des intérêts de 1 020 368 $ sur cette somme pour la période allant du 30 septembre 1977 au 28 février 1986. Les intérêts versés ont été calculés au taux de 13 %, lequel était fondé sur le rendement des autres placements de M. Shaw pendant cette période.
Ces paiements mettaient fin à l’action de James Shaw contre la province. Il a donné quittance à la province le 13 août 1987. La somme totale versée par la province de l’Alberta à James Shaw est par conséquent la suivante:
| $ 719,400 |
Compensation received November 6, 1977 |
| $ 566,100 |
Compensation received March 26, 1986 Interest received March 26, 1986 |
| $1,020,368 |
|
| $2,305,868 |
Dans sa déclaration d’impôt sur le revenu de 1977, l’intimé avait déclaré le paiement partiel de 719 400 $ à l’égard de son bien-fonds comme étant un gain en capital de 461 400 $, composé du produit de la disposition du bien-fonds exproprié s’élevant à 719 400 $, moins le prix de base rajusté de 258 000 $. Le ministre du Revenu national n’a pas contesté cette déclaration d’impôt de 1977.
Dans sa déclaration d’impôt de 1986, James Shaw a déclaré à la fois l’indemnité et les « intérêts » reçus en 1986 comme étant le produit de la disposition du bien-fonds exproprié. Le ministre a établi une nouvelle cotisation à l’égard de la déclaration de M. Shaw pour 1986, considérant que le paiement d’« intérêts » de 1 020 368 $ représentait un revenu (c’est-à-dire des intérêts) et non un capital (c’est-à-dire le produit de la disposition du bien-fonds).
James Shaw a payé les impôts supplémentaires consécutifs à la nouvelle cotisation initiale, mais il a déposé un avis d’opposition le 28 septembre 1989. Dans son avis d’opposition, l’intimé a écarté la possibilité d’un nouvel examen de la première nouvelle cotisation et il a manifesté son intention d’en appeler directement à la Cour fédérale conformément à l’alinéa 165(3)b) de la Loi de l’impôt sur le revenu [mod. par S.C. 1980-81-82-83, ch. 158, art. 58]. Le ministre a établi une nouvelle cotisation six jours plus tard, mais il n’est pas revenu sur sa décision selon laquelle le paiement d’« intérêts » de 1 020 368 $ devait être traité comme un revenu.
Le 18 décembre 1989, James Shaw a déposé une déclaration introduisant un appel auprès de la Cour fédérale, Section de première instance. James Shaw a obtenu gain de cause en première instance [[1992] 2 C.F. 162], et le ministre interjette maintenant appel auprès de cette Cour.
DÉCISION
Normalement, les intérêts touchés sont considérés comme un revenu conformément à l’alinéa 12(1)c) de la Loi de l’impôt sur le revenu, libellé comme suit:
12. (1) Sont à inclure dans le calcul du revenu tiré par un contribuable d’une entreprise ou d’un bien, au cours d’une année d’imposition, les sommes appropriées suivantes:
…
c) toute somme reçue ou à recevoir par le contribuable dans l’année … au titre ou en paiement intégral ou partiel d’intérêts …
Le juge de première instance [à la page 168] a reconnu que le droit provincial considérerait le paiement comme représentant des intérêts et que « le montant d’intérêts à payer a été calculé de façon à remplacer les profits ou les intérêts que le demandeur a perdus parce qu’il ne disposait pas de la somme en capital représentant la valeur totale du terrain ». Il a néanmoins conclu que la somme de 1 020 368 $ en question devrait être considérée comme un élément de l’indemnité afférente à un bien pris en vertu d’une loi et, en conséquence, comme le produit d’une disposition au sens du sous-alinéa 54h )(iv) de la Loi de l’impôt sur le revenu, qui prévoit ce qui suit:
54. …
…
h) « produit de disposition » d’un bien comprend
…
(iv) toute indemnité afférente aux biens pris en vertu d’une loi …
En arrivant à cette conclusion, le juge de première instance s’est appuyé sur la décision de cette Cour dans l’affaire Sani Sport Inc. c. Canada, [1990] 2 C.T.C. 15 (C.A.F.), selon laquelle le ministre du Revenu national devrait considérer une indemnité comme étant un tout et ne devrait pas examiner les divers éléments de l’indemnité versée à l’égard des biens pris par voie d’expropriation. Le juge de première instance a décidé que l’intérêt versé à M. Shaw devrait être inclus comme une partie de l’indemnité, sans être distingué du montant de l’indemnité ni « décortiqué » en une catégorie distincte.
Avec égards, le juge de première instance voit davantage dans l’arrêt Sani Sport Inc. de cette Cour que celle-ci entendait y mettre. Dans cet arrêt, il n’est nullement question d’intérêt, mais plutôt de la qualification de l’indemnité elle-même. En d’autres termes, la Cour traitait, dans l’arrêt Sani Sport Inc., de différents types de préjudices qui font l’objet d’une indemnisation lorsque le gouvernement exproprie des biens-fonds. Il y a aussi lieu de faire une distinction avec l’arrêt E.R. Fisher Ltd. c. La Reine, [1986] 2 C.T.C. 114 (C.F. 1re inst.), car il y est question d’intérêts versés à titre de pénalité et non des intérêts afférents à une indemnité.
En l’espèce, les différents types de préjudice découlant de l’expropriation sont expressément exposés au paragraphe 40(2) de la Expropriation Act de l’Alberta. Ce paragraphe énumère expressément quatre facteurs servant de fondement à l’indemnisation:
[traduction] 40. …
(2) L’indemnité payable au propriétaire d’un bien-fonds exproprié se fonde sur ce qui suit:
a) la valeur marchande du bien-fonds,
b) le préjudice imputable à la gêne causée,
c) la valeur pour le propriétaire de tout élément représentant pour lui un avantage économique particulier directement attribuable ou accessoire à son occupation du bien-fonds, dans la mesure où aucune autre disposition ne prévoit son inclusion, et
d) les dommages-intérêts à l’égard du préjudice causé.
On doit noter que l’intérêt est manifestement absent de la liste. C’est compréhensible, l’intérêt étant normalement versé non comme indemnisation de l’expropriation, mais pour compenser le défaut du gouvernement de payer promptement le reste de la valeur du bien-fonds dont il s’est emparé. Cette façon différente de traiter l’intérêt est aussi reflétée au paragraphe 64(1) de la Expropriation Act, qui traite du paiement d’intérêts par le Conseil selon qu’il [traduction] « l’estime juste … à l’égard de… l’indemnité relative au bien-fonds ».
La somme versée à M. Shaw en guise d’indemnité était par conséquent payable en raison de l’expropriation de son bien-fonds, ce qui n’est pas le cas du versement des « intérêts ». À la suite de l’expropriation, le gouvernement devait à M. Shaw une somme en capital. Les intérêts sur cette somme étaient dus, cependant, parce que le gouvernement n’a pas immédiatement payé la somme en capital; ils n’étaient pas dus en raison du « bien pris » par expropriation. Conséquemment, les intérêts n’ont pas été payés à titre d’indemnité ou de dommages-intérêts afférents à l’expropriation.
Contrairement aux divers types de dommages-intérêts, le montant de l’intérêt versé à M. Shaw n’a pas été confondu avec l’indemnité globale payée; il a été calculé comme une somme distincte après que le total de l’indemnité eut été déterminé avec le consentement des deux parties à l’expropriation. Il n’y a ici aucune difficulté à déterminer « rationnellement » ce qui constitue des intérêts plutôt que le capital. (Voir les motifs du juge Marceau, J.C.A., dans l’arrêt Sani Sport Inc.) On doit aussi se rappeler que la Loi de l’impôt sur le revenu stipule que « [l]orsqu’un paiement visé par un contrat ou tout autre arrangement [qui] peut raisonnablement être considéré, en partie comme un paiement d’intérêts … et en partie comme un paiement ayant un caractère de capital, la fraction du paiement qui peut raisonnablement être considérée comme un paiement d’intérêts … doit … être incluse dans le calcul du revenu du bénéficiaire, tiré de biens … » (paragraphe 16(1) [mod. par S.C. 1980-81-82-83, ch. 140, art. 10]). Par conséquent, les intérêts versés à James Shaw devraient se distinguer de la somme en capital qui lui a été payée en tant que produit de la disposition de son bien-fonds exproprié (Wride c. M.R.N., 86-257(IT), le juge Bonner, inédit, 28 janvier 1988 (C.C.I.); Wideman (B) c. MRN, [1983] CTC 2589 (C.C.I.); Hallman & Sable Ltd. v. M.N.R. (1969), 69 D.T.C. 551 (C.A.I.); c.f. Elliott (RA) c. MRN, [1984] CTC 2373 (C.C.I.)).
Le juge de première instance s’est aussi appuyé, dans ses motifs, sur l’alinéa 44(2)a) de la Loi de l’impôt sur le revenu [mod. par S.C. 1977-78, ch. 1, art. 18; 1985, ch. 45, art. 126, ann. III, art. 36], libellé comme suit:
44. …
(2) Aux fins de la présente loi, la date à laquelle un bien a fait l’objet d’une disposition par un contribuable, dont le produit est un produit visé aux sous-alinéas 13(21)d)(ii), (iii) ou (iv) ou 54h)(ii), (iii) ou (iv) ainsi que la date à laquelle une somme, au titre de ce produit de disposition, est devenue un montant à recevoir par le contribuable, est réputée être la première des dates suivantes:
a) le jour où le contribuable a convenu d’un montant devant lui être versé à titre d’indemnité totale pour le bien perdu, détruit, pris ou vendu,
b) lorsqu’une poursuite, un appel ou quelque autre procédure a été engagé devant une ou plusieurs cours ou tribunaux compétents, le jour où l’indemnité à verser au contribuable pour le bien est fixée de façon définitive par ces cours ou tribunaux,
c) lorsqu’une poursuite, un appel ou quelque autre procédure visé à l’alinéa b) n’a pas été engagé devant une cour ou un tribunal compétent dans les deux années suivant la perte, la destruction ou la prise du bien, deux années exactement suivant le jour où il a été pris, perdu ou détruit,
d) la date à laquelle le contribuable est réputé, aux termes des articles 48 ou 70, avoir disposé du bien, et
e) lorsque le contribuable est une corporation autre qu’une filiale visée au paragraphe 88(1), la date immédiatement avant la liquidation de la corporation,
et le contribuable est réputé avoir possédé le bien jusqu’à la date ainsi déterminée.
Le juge de première instance a noté [à la page 171] les mots « aux fins de la présente loi », et il a conclu que jusqu’au 28 février 1986, aucun montant n’était à recevoir par James Shaw à l’égard de l’aliénation de son bien-fonds et que, par conséquent, aucun intérêt sur la somme en capital n’était à recevoir par lui avant cette date. En d’autres termes, a raisonné le juge de première instance, aucun intérêt ne pouvait être calculé sur la somme due au contribuable avant le règlement parce qu’aucune somme n’était réputée être à recevoir jusqu’à la date du règlement.
Avec égards, nous ne croyons pas que c’était là la bonne façon d’envisager le problème que pose la qualification des « intérêts » perçus à l’égard du règlement différé de l’indemnité relative au bien-fonds exproprié. À notre sens, l’alinéa 44(2)a) n’est qu’une disposition qui porte sur une date; elle n’a pas été conçue pour être une disposition de fond capable de qualifier de façon différente la nature ou l’essence d’une opération. Selon cette disposition, le produit de disposition est réputé être un montant à recevoir à une date précise et cette date présumée s’applique à l’égard de toutes les parties de la Loi. Toutefois, le produit de disposition n’a de rapport, dans l’économie de la Loi, qu’avec le calcul des gains en capital imposables et la date présumée ne sert qu’à l’examen du moment où l’opération s’est faite, et non à sa qualification. Il serait donc trompeur de s’appuyer sur l’alinéa 44(2)a) en croyant qu’il donne une plus grande extension au sous-alinéa 54h)(iv), puisque ce dernier sous-alinéa traite de la nature d’une opération et non du moment où elle a lieu. Nous sommes d’accord avec le juge Bonner, de la Cour canadienne de l’impôt, lorsqu’il a remarqué que le paragraphe 44(2) ne saurait s’appliquer de façon à donner à une somme d’argent « une qualification qui va à l’encontre de la réalité » (Wride c. M.R.N. précité).
La réalité, en l’espèce, est que la somme de 1 020 368 $ a été versée à James Shaw à titre d’intérêts sur l’indemnité qui lui était due à l’égard de l’expropriation de son bien-fonds. La Expropriation Act de l’Alberta considérerait le paiement en question comme représentant des intérêts, et le juge de première instance lui-même l’a reconnu quand il a écrit [à la page 168]: « [À] mon avis, d’après les articles 39, 40 et 64 de cette Loi, ce paiement est considéré non pas comme une “indemnité”, mais plutôt comme un paiement d’“intérêts” ». Ce paiement d’intérêts qu’a reçu le contribuable est donc imposable en tant que revenu en vertu de l’alinéa 12(1)c) de la Loi de l’impôt sur le revenu.
L’appel sera accueilli avec dépens et l’action du contribuable sera rejetée avec dépens.
Le juge Hugessen, J.C.A.: Je souscris à ces motifs.
Le juge suppléant Holland, J.C.A.: Je souscris à ces motifs.