Jugements

A-206-97

Sa Majesté la Reine (appelante)

c.

Chevron Canada Resources Limited (intimée)

Répertorié: Canadac. Chevron Canada Resources Ltd. (C.A.)

Cour d'appel, juges Desjardins, Décary et Noël, J.C.A. "Montréal, 18 septembre; Ottawa, 28 septembre 1998.

Impôt sur le revenu — Nouvelle cotisation — Appel d'un jugement de la C.C.I. concluant que l'art. 165(1.1) de la LIR n'empêchait pas la contribuable de présenter des questions concernant le calcul des bénéfices relatifs à des ressources qui avaient été soulevées dans les avis d'opposition, à l'exception de celles qui avaient déjà été retirées ou qui avaient été expressément tranchées dans le jugement sur consentement — L'art. 165(1.1) permet la production d'un avis d'opposition seulement s'il porte sur une question donnant lieu à la cotisation que la Cour n'a pas tranché définitivement — Le jugement sur consentement a renvoyé l'affaire au MRN pour nouvelle cotisation — L'industrie pétrolière et Revenu Canada ont conclu par la suite un protocole d'entente prévoyant la manière dont certaines dépenses devaient être déduites aux fins du calcul des bénéfices relatifs à des ressources — Nouvelle cotisation établie à l'égard de la contribuable conformément au jugement sur consentement — Deux semaines plus tard, elle a produit des avis d'opposition — Appel accueilli — L'art. 165(1.1) a éteint le droit de produire les avis d'opposition — 1) Le juge de la Cour de l'impôt a conclu que la question ayant donné lieu aux nouvelles cotisations incluait le calcul de la déduction relative à des ressources et que les dépenses supplémentaires réclamées dans le cadre des avis d'opposition étaient raisonnablement liées à ce calcul — La Cour de l'impôt pouvait caractériser ainsi la question — Il existait un lien puisque les dépenses faisaient l'objet du même calcul restreint et que, avant que le jugement sur consentement ne soit rendu, il avait été reconnu par Revenu Canada et par l'industrie que toutes ces dépenses étaient régies par l'arrêt Gulf Canada Ltd. c. Canada — 2) Le calcul de la déduction de la contribuable relativement à des ressources a été tranché définitivement par le jugement sur consentement — Les questions que la contribuable a alors tenté de soulever constituaient une suite logique et une partie intégrante du litige dont était saisi la Cour de l'impôt avant le jugement sur consentement — Ces questions auraient pu et auraient dû être soulevées à l'époque — Lorsqu'une partie omet de soulever une question, elle ne peut plus la soulever par la suite.

Pratique — Res judicata — Appel d'une décision de la C.C.I. selon laquelle l'art. 165(1.1) de la Loi de l'impôt sur le revenu n'empêchait pas la contribuable de présenter des questions soulevées dans les avis d'opposition — L'art. 165(1.1) permet la production d'un avis d'opposition à la cotisation établie conformément à l'ordonnance de la Cour seulement s'il porte sur une question donnant lieu à la cotisation que la Cour n'a pas tranchée définitivement —Appel contre les avis de cotisation réglé — L'ordonnance sur consentement a renvoyé l'affaire au MRN — La contribuable s'est opposée aux nouvelles cotisations — Le principe de la chose jugée s'applique non seulement aux questions tranchées dans le cadre de litiges précédents mais également aux questions liées qui, bien qu'elles n'aient pas été tranchées, auraient pu et auraient dû être soulevées et décidées à l'époque — Le but de la mise en vigueur de l'art. 165(1.1) était d'empêcher l'existence de litiges sur des questions liées à une décision antérieure — Les questions que la contribuable a alors tenté de soulever constituaient une suite logique et une partie intégrante du litige dont était saisi la Cour de l'impôt avant le dépôt du jugement sur consentement — Ces questions auraient pu et auraient dû être soulevées à l'époque — La question du calcul de la déduction de la contribuable relativement à des ressources a été tranchée définitivement par le jugement sur consentement — L'art. 165(1.1) n'écarte pas le principe de la chose jugée par déduction nécessaire ni ne l'adopte seulement dans la mesure où ce principe s'applique à des questions expressément tranchées par le tribunal — La Cour ne jouit pas du pouvoir discrétionnaire de passer outre à l'application du principe de la chose jugée en présence de circonstances exceptionnelles ou lorsque les intérêts de la justice l'exigent.

Il s'agissait d'un appel d'une décision de la Cour de l'impôt concluant que le paragraphe 165(1.1) de la Loi de l'impôt sur le revenu n'empêchait pas la contribuable de présenter les questions soulevées dans ses avis d'oppositions (celles qui n'avaient pas déjà été retirées ou expressément tranchées par le jugement sur consentement) à l'égard du calcul des bénéfices relatifs à des ressources. Le paragraphe 165(1.1) permet à un contribuable de s'opposer à une cotisation établie conformément à une ordonnance de la cour, mais seulement dans la mesure où les motifs d'opposition sont raisonnablement liés à une question qui a donné lieu à la cotisation et que la cour n'a pas tranchée définitivement. Le ministre du Revenu national a établi une nouvelle cotisation à l'égard de la contribuable pour les années d'imposition 1985 et 1986. La contribuable s'est opposée, mais le ministre a donné avis de la ratification des nouvelles cotisations. La contribuable a interjeté appel, mais les parties ont convenu d'un règlement avant le procès. Le jugement sur consentement, daté du 20 septembre 1994, a renvoyé l'affaire au ministre pour qu'il établisse une nouvelle cotisation. Le 9 décembre 1994, l'industrie pétrolière et Revenu Canada ont conclu un protocole d'entente qui prévoyait la manière dont certaines dépenses devaient être déduites aux fins du calcul des bénéfices relatifs à des ressources jusqu'au 23 juillet 1992. De nouvelles cotisations ont été établies à l'égard de la contribuable conformément aux modalités du jugement sur consentement, le 14 février 1995. Deux semaines plus tard, il a produit des avis d'opposition contestant le bien-fondé des nouvelles cotisations au motif que certaines dépenses n'auraient pas dû être déduites dans le calcul des bénéfices relatifs à des ressources. Le ministre a contesté au motif que le paragraphe 165(1.1) empêchait la contribuable de produire ces avis d'opposition. Les questions en litige étaient de savoir si les avis d'opposition soulevaient des questions: 1) non liées aux nouvelles cotisations; 2) qui avaient été tranchées définitivement par le jugement sur consentement.

Arrêt: l'appel est accueilli. La question posée doit recevoir la réponse suivante: le droit de la contribuable de produire des avis d'opposition contre les nouvelles cotisations a été éteint par le paragraphe 165(1.1).

1) Le principe de la chose jugée s'applique non seulement aux questions tranchées dans le cadre de litiges précédents mais également aux questions liées qui, bien qu'elles n'aient pas été tranchées, auraient pu et auraient dû être soulevées et décidées à l'époque. Les responsables de l'administration de la Loi ne se sont pas fiés uniquement sur le principe de la chose jugée comme moyen de circonscrire le droit de s'opposer à une cotisation établie à la suite d'un jugement. Le but de la mise en vigueur du paragraphe 165(1.1) était d'empêcher l'existence de litiges sur des questions non liées à une décision antérieure. En ce qui concerne l'exigence que les motifs de l'opposition soient raisonnablement liés à une question qui a donné lieu à la cotisation, le législateur n'a prescrit aucune forme particulière de lien, laissant à la cour le soin de déterminer, selon les faits de chaque affaire, si les motifs d'opposition, examinés à la lumière de la question ayant donné lieu à la cotisation, sont suffisamment liés pour donner le droit de poursuivre l'affaire. La Cour de l'impôt a conclu en fait que la question ayant donné lieu aux nouvelles cotisations incluait le calcul de la déduction relative à des ressources et que les dépenses supplémentaires réclamées dans le cadre des avis d'opposition étaient raisonnablement liées à ce calcul. La Cour de l'impôt pouvait caractériser ainsi la question vu que la déduction relative à des ressources découle d'un calcul relativement précis et restreint en vertu de la Loi et que des éléments de ce calcul faisaient l'objet des nouvelles cotisations initiales de même que des nouvelles cotisations résultant du jugement sur consentement. Il y avait un lien également parce que, avant que le jugement sur consentement ne soit rendu, Revenu Canada et l'industrie avaient reconnu que les dépenses en question étaient régies par l'arrêt Gulf Canada Ltd. c. Canada, une décision de la Cour d'appel fédérale qui portait sur la déductibilité de certaines dépenses dans le calcul des bénéfices de production imposables, de sorte qu'elles devaient, en principe, recevoir le même traitement que ces dernières.

2) La position de la contribuable selon laquelle les seules questions ayant été "tranchées définitivement" étaient celles qui avaient été expressément décidées n'avait aucun fondement si s'appliquait le principe de la chose jugée, qui empêche la poursuite d'un litige relativement aux questions qui n'ont pas été tranchées mais qui sont liées. Les questions que la contribuable tentait de soulever constituaient une suite logique et une partie intégrante du litige dont était saisi la Cour de l'impôt avant le dépôt du jugement sur consentement, et ces questions auraient pu et auraient dû être soulevées à l'époque. La contribuable se trouvait devant la bonne instance, le calcul de sa déduction relative à des ressources était clairement en litige et elle connaissait ses prétentions supplémentaires à l'égard de ce calcul et aurait pu les soulever, mais, pour des raisons inexpliquées, elle ne l'a pas fait. Le principe de la chose jugée prévoit que lorsqu'une partie se trouvant dans une telle situation omet de soulever une question, elle ne peut plus la soulever par la suite. La question du calcul de la déduction de la contribuable relativement à des ressources a été tranchée définitivement par le jugement sur consentement.

La contribuable a avancé que l'exigence posée par le paragraphe 165(1.1), selon laquelle la question ne doit pas avoir été "tranchée définitivement", doit être interprétée comme adoptant le principe de la chose jugée seulement dans la mesure où elle interdit l'existence d'un litige relativement aux questions tranchées de façon expresse. Compte tenu du fait que le paragraphe 165(1.1) a lui-même été conçu pour limiter l'étendue des litiges récurrents, il serait en effet extraordinaire que, dans le cadre de la mise en vigueur de cette disposition, le législateur ait écarté l'application de cet aspect fondamental du principe de la chose jugée. Il aurait fallu que la contribuable démontre que le paragraphe 165(1.1) est entièrement incompatible avec ce principe pour que la Cour en soit venue à la conclusion que ce dernier a été écarté par déduction nécessaire. Il n'existait pas d'incompatibilité de ce genre. Le paragraphe 165(1.1) et le principe de la chose jugée peuvent coexister en harmonie. Par exemple, il peut être "raisonnable de considérer qu'une question en litige est liée à une question qui a donné lieu à la cotisation" au sens du paragraphe 165(1.1) sans que cela ne soit pertinent à l'égard de l'application du principe de la chose jugée. De même, le paragraphe 165(1.1) permettrait une opposition subséquente relativement à des questions litigieuses liées à la question qui a donné lieu à une cotisation mais dont l'existence n'était pas connue au moment du litige antérieur. Le paragraphe 165(1.1) n'écarte pas le principe de la chose jugée par déduction nécessaire ni ne l'adopte seulement dans la mesure où ce principe s'applique à des questions expressément tranchées par le tribunal.

La Cour ne jouit pas du pouvoir discrétionnaire de passer outre à l'application du principe de la chose jugée en présence de circonstances exceptionnelles ou lorsque les intérêts de la justice l'exigent. Si la Cour de l'impôt avait été troublée par le comportement du ministre au point de passer outre au principe de la chose jugée, elle se serait alors fondée sur le mauvais principe. Rien n'a empêché la contribuable de protéger ses droits relativement à l'ensemble des concessions auxquelles le ministre avait consenti envers l'industrie, mais il ne s'est pas prévalu de ce droit. La situation difficile dans laquelle il s'est retrouvé a été causée par sa propre omission de faire valoir ses droits, et non pas en raison d'une action du Ministère. Si la contribuable estimait que cette omission était due à des circonstances exceptionnelles justifiant la mise de côté du principe de la chose jugée, il lui incombait de produire des éléments de preuve susceptibles de les établir. La contribuable n'a pas tenté d'expliquer pourquoi il n'avait pas exercé ses droits au moment approprié, de sorte qu'il n'y avait aucun fondement sur lequel la Cour de l'impôt pouvait s'appuyer pour exercer son pouvoir discrétionnaire à son bénéfice.

lois et règlements

Loi de l'impôt sur le revenu, L.R.C. (1985) (5^e suppl.), ch. 1, art. 20(1)(v.1), 165(1) (mod. par L.C. 1994, ch. 7, ann. II, art. 138; 1996, ch. 21, art. 45), (1.1) (édicté par L.C. 1994, ch. 7, ann. II, art. 138; ann. VIII, art. 98), 173, 248(1) "cotisation".

Règlement de l'impôt sur le revenu, C.R.C., ch. 945.

jurisprudence

décision appliquée:

Thomas v. Trinidad and Tobago (Attorney General) (1990), 115 N.R. 313 (P.C.).

décisions examinées:

Gulf Canada Ltd. c. Canada, [1992] 1 C.T.C. 183; (1992), 92 DTC 6123; 136 N.R. 187 (C.A.F.); autorisation de pourvoi devant la C.S.C. refusée, [1992] 2 R.C.S. ix; Doyle c. R., [1981] 2 C.F. 114; [1980] C.T.C. 330; (1980), 80 DTC 6260 (1^re inst.).

décisions citées:

Pothitos v. M.N.R. (1960), 60 DTC 636 (C.A.I.); Bilson (J.) v. M.N.R. (1960), 60 DTC 599 (C.A.I.); Payette (P) c La Reine, [1977] CTC 551; (1977), 77 DTC 5368 (C.F. 1^re inst.); Okalta Oils v. Minister of National Revenue, [1955] R.C.S. 824; [1955] 5 D.L.R. 614; [1955] C.T.C. 271; (1955), 55 DTC 1176; Harris v. Minister of National Revenue, [1965] 2 R.C.É. 653; [1964] C.T.C. 562; (1964), 64 DTC 5332.

doctrine

Income Tax Act and Regulations, Department of Finance Technical Notes: A Consolidation of Technical Notes and other Income Tax Commentary from the Department of Finance, 6th ed. Toronto: Carswell, consolidated to September 1994.

Sullivan, Ruth. Driedger on the Construction of Stat-utes, 3rd ed. Toronto: Butterworths, 1994.

APPEL d'une décision de la Cour de l'impôt (Chevron Canada Resources Ltd. c. R., [1997] 2 C.T.C. 2624; (1997), 97 DTC 1173 (C.C.I.)) concluant que le paragraphe 165(1.1) de la Loi de l'impôt sur le revenu n'empêchait pas l'intimée de présenter les questions soulevées dans ses avis d'oppositions, à l'exception des motifs d'oppositions déjà retirés ou expressément tranchés par un jugement sur consentement, relativement au calcul des bénéfices relatifs à des ressources. Appel accueilli.

ont comparu:

Wilfrid Lefebvre pour l'appelante.

H. George McKenzie pour l'intimée.

avocats inscrits au dossier:

Ogilvy Renault, Montréal, pour l'appelante.

Felesky Flynn, Calgary, pour l'intimée.

Ce qui suit est la version française des motifs du jugement rendus par

Le juge Noël, J.C.A.: Il s'agit d'un appel interjeté contre une décision rendue par le juge Bowman le 4 mars 1997¹. La décision en question découle d'une demande déposée en vertu de l'article 173 de la Loi de l'impôt sur le revenu [L.R.C. (1985) (5^e suppl.), ch. 1] (la Loi). Cette décision a fourni une réponse en partie affirmative à la question suivante:

[traduction] S'il est raisonnable de considérer que l'un quelconque des motifs à l'appui des avis d'opposition est lié à une question qui a donné lieu aux nouvelles cotisations et que cette Cour n'a pas tranchée définitivement, de sorte que le droit du contribuable de déposer les avis d'opposition aux nouvelles cotisations n'est pas limité par les dispositions du paragraphe 165(1.1) de la Loi.

Les faits pertinents au présent appel nécessitent un exposé assez détaillé².

Les 27 janvier 1989 et 9 août 1990, le ministre du Revenu national (le ministre) a cotisé de nouveau Chevron Canada Resources Limited (l'intimée) pour les années d'imposition 1985 et 1986³. L'intimée s'est opposée à ces nouveaux avis de cotisation et, le 31 décembre 1991, le ministre a donné avis de leur ratification.

Le 25 mars 1992, l'intimée a interjeté appel auprès de la Cour canadienne de l'impôt. Les avis d'appel déposés auprès de cette Cour soulevaient les questions suivantes:

[traduction] a) les redevances d'ajournement relatives à des terres non aménagées sont-elles déductibles du revenu ou capitalisées et ajoutées aux frais à l'égard de biens canadiens relatifs au pétrole et au gaz ("FBCPG")?

b) les frais de recherche scientifique et de développement expérimental ("RSDE") et les redevances sur les terres de la Couronne improductives doivent-ils être déduits dans le calcul des bénéfices relatifs à des ressources aux fins de la déduction relative à des ressources?

c) le revenu en intérêts doit-il être considéré comme un revenu d'entreprise exploitée activement ou comme un revenu de placements aux fins du calcul des bénéfices de fabrication et de transformation ("FT") de l'entreprise?

d) les redevances sur le gaz de pétrole liquéfié ("GPL") sont-elles déductibles dans le calcul du revenu?

Les deux appels ont été joints et, à la suite d'une audience sur l'état de l'instance tenue en novembre 1993, la date de l'audition a été fixée au 14 septembre 1994.

Le 20 décembre 1993, l'intimée a modifié son avis d'appel pour retirer la question de la déductibilité des redevances sur le GPL dans le calcul du revenu. Ce retrait découlait du règlement d'une autre action qui opposait les mêmes parties et qui était en suspens à la Section de première instance de la Cour fédérale.

Le 9 septembre 1994, les parties ont déposé un procès-verbal de transaction relativement à l'action intentée auprès de la Cour de l'impôt⁴. Le consentement à jugement⁵ déposé le même jour prévoyait que l'appel de l'intimée soit accueilli et que l'affaire soit renvoyée au ministre pour réexamen et pour nouvelle cotisation tenant compte du fait que:

[traduction] a) 2 284 161 $ du revenu de l'appelante provenant de ses placements à court terme pour son année d'imposition 1985 et 662 861 $ du revenu de l'appelante provenant de ses placements à court terme pour son année d'imposition 1986 constituent un revenu d'entreprise exploitée activement aux fins du calcul de la déduction relative aux bénéfices de fabrication et de transformation de l'appelante en vertu de l'article 125.1 de la Loi de l'impôt sur le revenu;

b) ni les frais de recherche scientifique de l'appelante ni ses paiements de redevances relatives à des terres de la Couronne ne doivent être déduits selon l'alinéa 1204(1)(f) du Règlement de l'impôt sur le revenu ou autrement, dans le calcul des bénéfices relatifs à des ressources aux fins de l'alinéa 20(1)(v.1) de la Loi de l'impôt sur le revenu.

L'appelante n'a droit à aucune autre mesure de redressement.

Le 20 septembre 1994, le juge en chef Couture a rendu jugement (le jugement sur consentement) de la façon suivante⁶:

Vu le consentement à jugement déposé:

Les appels des cotisations établies en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu pour les années d'imposition 1985 et 1986 sont admis, sans frais, et les cotisations déférées au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelles cotisations selon les termes du consentement à jugement ci-joint.

Environ deux ans avant que les parties n'acceptent le règlement, la Cour d'appel fédérale, dans l'arrêt Gulf Canada Ltd. c. Canada⁷, s'est penchée sur la question de savoir quels sont les montants devant être déduits dans le calcul des bénéfices de production imposables, et elle a conclu que les frais de RSDE et la déduction pour amortissement au titre de frais antérieurs à la production ne devaient pas l'être aux fins du calcul des bénéfices de production imposables⁸.

Peu après que cette décision a été rendue, l'industrie pétrolière (l'industrie) a entamé des négociations avec Revenu Canada, par l'entremise de l'Association canadienne des producteurs pétroliers, dans le but de régler la question des autres dépenses ne devant pas être déduites dans le calcul des bénéfices relatifs à des ressources pour déterminer la déduction d'un contribuable relativement à des ressources à la lumière du raisonnement suivi par la Cour dans Gulf Canada. Les dépenses ayant fait l'objet des pourparlers comprenaient les redevances sur les terres improductives, les frais de RSDE, la déduction pour amortissement au titre de frais antérieurs à la production, les frais d'exploitation préalables à la production et les frais généraux et administratifs.

Au mois de septembre 1994, bien que les pourparlers entre l'industrie et Revenu Canada aient progressé au point où il était reconnu que Revenu Canada ferait des concessions sur les dépenses particulières en cause, les modalités d'une entente concernant le traitement de l'ensemble de ces dépenses n'avaient pas été établies.

Le 9 décembre 1994, un protocole d'entente est intervenu entre l'industrie et Revenu Canada. Dans une lettre datée du même jour, M. R. M. Beith, sous-ministre adjoint par intérim, Appels, a écrit ceci à l'industrie⁹:

[traduction] La présente lettre fait suite à diverses réunions et discussions entre des représentants de l'Association canadienne des producteurs pétroliers (ACPP) et Revenu Canada quant aux implications de la décision rendue en 1992 par la Cour d'appel dans l'affaire La Reine c. Gulf Canada Limited concernant le traitement, entre autres, des frais généraux et administratifs (FGA) de la compagnie dans le calcul des bénéfices relatifs à des ressources et de la déduction relative à des ressources en vertu du Règlement de l'impôt sur le revenu.

En principe, Revenu Canada convient des principes de répartition des FGA décrits dans votre lettre du 16 septembre 1993. L'annexe ci-jointe décrit la base sur laquelle nous proposons de finaliser le traitement des FGA, le traitement des frais de recherche scientifique et de développement expérimental, le traitement de la déduction pour amortissement pour la période antérieure à l'année du début de la production et le traitement des frais préalables à la production. Après vérification des demandes, de nouvelles cotisations seront établies à l'égard des contribuables qui sont d'accord sur la proposition et qui ont soulevé ou qui auront le droit de soulever les questions dans un avis d'opposition valide ou un appel ou qui ont déposé une renonciation valide. La position de Revenu Canada est que le chiffre ainsi révisé concernant les bénéfices relatifs à des ressources sera également utilisé pour tout rajustement correspondant à apporter aux déclarations qui ont été produites en vertu de la LIRP et qui sont également susceptibles de faire l'objet d'une nouvelle cotisation. Une nouvelle cotisation ne sera pas établie pour une année d'imposition relativement à laquelle les droits d'opposition ou d'appel ont expiré. Le temps nécessaire pour l'établissement des nouvelles cotisations pourra être minimal si l'on veille à ce que les demandes contiennent suffisamment de détails et à ce que les documents d'appui soient facilement disponibles pour fins de vérification.

Pour éviter les retards possibles dans les remboursements vu la vérification et le traitement requis, nous entendons émettre les chèques relatifs aux remboursements des montants en litige en vertu du paragraphe 164(4.1) de la Loi avant l'établissement effectif des nouvelles cotisations concernant ces questions. Pour obtenir des remboursements, les contribuables devront faire savoir qu'ils sont d'accord en principe sur la proposition et devront présenter pour chaque année une estimation de leurs demandes relatives à ces questions, s'ils ne l'ont pas déjà fait, ainsi qu'une estimation du remboursement d'impôt et d'intérêts auquel ils s'attendent et un état quant au montant d'impôt qu'ils ont payé pour l'année. Si les chiffres présentés correspondent à nos évaluations, des chèques de remboursement représentant jusqu'à concurrence de 75 p. 100 du montant en litige seront émis le plus tôt possible, sans vérification. Des chèques de remboursement peuvent être émis en vertu du paragraphe 164(4.1) seulement si ces questions font l'objet d'une opposition ou d'un appel valide.

Revenu Canada n'accordera aucun remboursement pour une année donnée relativement à ces questions s'il a des raisons de croire qu'il pourrait être nécessaire relativement à d'autres questions de faire des rajustements ayant pour effet de réduire le remboursement auquel le contribuable aura droit au bout du compte.

Si les conditions de la proposition figurant dans l'annexe ci-jointe sont acceptables à la ACPP, je vous serais reconnaissant de bien vouloir nous envoyer le plus tôt possible une lettre indiquant que vous êtes d'accord en principe. Nous amorcerons alors le processus de traitement pour les contribuables pris individuellement.

Le protocole d'entente se lit comme suit¹⁰:

[traduction]

Protocole d'entente

    Calcul des bénéfices relatifs à des

    ressources"Article 1204 du Règlement

    Modifications antérieures au 23 juillet 1992

Un accord de principe a été conclu quant à la manière dont certaines dépenses doivent être déduites aux fins du calcul des bénéfices relatifs à des ressources en vertu de l'article 1204 du Règlement. Le mode de déduction ou de répartition dont il a été convenu s'appliquera pour la période allant jusqu'à la date de prise d'effet des modifications de l'article 1204 du Règlement publiées sous forme de projet le 23 juillet 1992.

Après vérification, de nouvelles cotisations fondées sur le présent protocole seront établies pour toutes les années susceptibles d'être l'objet d'une nouvelle cotisation en vertu d'une opposition, d'un appel ou d'une renonciation ou pour des années de perte modifiées relativement auxquelles une détermination de pertes n'a pas été établie.

1. Recherche scientifique et développement expérimental (RSDE)

Les frais de RSDE qui ont été déclarés par des contribuables et acceptés par le Ministère comme étant admissibles à ce titre ne doivent pas être déduits dans le calcul des bénéfices relatifs à des ressources.

2. Déduction pour amortissement (DPA) au titre de frais antérieurs à la production

La DPA pour des années antérieures à l'année du début de la production ne réduira pas les bénéfices relatifs à des ressources.

3. Frais préalables à la production

Les frais engagés avant la production (soit les frais d'étude d'incidence environnementale, les frais d'enquête en matière de commercialisation et les redevances sur des biens improductifs) ne seront pas déduits dans le calcul des bénéfices relatifs à des ressources.

4. Frais généraux et administratifs (FGA)

La répartition des FGA aux fins du calcul des bénéfices relatifs à des ressources correspond à la répartition énoncée dans la lettre de l'Association canadienne des producteurs pétroliers en date du 16 septembre 1993, lettre dont copie figure en annexe.

Les nouvelles cotisations devant être établies conformément au présent protocole d'entente vaudront sous réserve que le Ministère reçoive un avis écrit indiquant que l'on est d'accord pour renoncer à tout droit d'opposition et d'appel concernant les rajustements visés par le présent protocole. [Souligné dans l'original.]

L'intimée a été cotisée de nouveau conformément aux modalités du jugement sur consentement le 14 février 1995. Deux semaines plus tard, elle a produit des avis d'opposition contestant le bien-fondé des nouvelles cotisations pour les motifs suivants:

[traduction]

a) les redevances d'ajournement n'auraient pas dû être capitalisées en tant que FBCPG;

b) les redevances sur le GPL devraient être déductibles dans le calcul du revenu;

c) les redevances payées sur les fluides miscibles à injecter devraient être déductibles dans le calcul du revenu jusqu'à ce que le produit soit récupéré du projet;

d) le calcul des bénéfices relatifs à des ressources, notamment les dépenses suivantes ne devraient pas être déduites dans le calcul des bénéfices relatifs à des ressources:

(i) les redevances sur des terres improductives,

(ii) les frais de recherche scientifique et de développement expérimental,

(iii) la déduction pour amortissement au titre des frais antérieurs à la production,

(iv) les frais d'exploitation préalables à la production,

(v) les frais généraux et administratifs.

Le ministre a contesté le droit de l'intimée de produire les présents avis d'opposition. Selon le ministre, le paragraphe 165(1.1) [édicté par L.C. 1994, ch. 7, ann. II, art. 138; ann VIII, art. 98] de la Loi empêchait l'intimée de produire ces avis d'opposition parce qu'ils soulevaient des questions non liées aux nouvelles cotisations et des questions qui avaient été tranchées définitivement par le jugement sur consentement. L'intimée étant d'avis contraire, les parties ont convenu de faire trancher leur litige au moyen d'un renvoi à la Cour de l'impôt fondé sur la question énoncée au début des présents motifs.

Le 4 mars 1997, le juge Bowman a donné une réponse en partie affirmative à cette question en concluant que le paragraphe 165(1.1) n'empêchait pas l'intimée de présenter les questions soulevées dans ses avis d'opposition à l'exception de celles portant sur la déductibilité des redevances relatives au GPL, sur le traitement des frais de RSDE et sur les redevances sur les terres de la Couronne dans le calcul des bénéfices relatifs à des ressources¹¹. La Couronne interjette appel de cette décision au motif qu'elle confirme le droit de l'intimée de présenter ses avis d'opposition.

Les dispositions législatives pertinentes prévoient [art. 165(1) (mod. par L.C. 1994, ch. 7, ann. II, art. 138; 1996, ch. 21, art. 45)]:

165. (1) Le contribuable qui s'oppose à une cotisation prévue par la présente partie peut signifier au ministre, par écrit, un avis d'opposition exposant les motifs de son opposition et tous les faits pertinents, dans les délais suivants:

a) lorsqu'il s'agit d'une cotisation relative à un contribuable qui est un particulier (sauf une fiducie) ou une fiducie testamentaire, pour une année d'imposition, au plus tard le dernier en date des jours suivants:

(i) le jour qui tombe un an après la date d'échéance de production qui est applicable au contribuable pour l'année,

(ii) le 90^è jour suivant la date de mise à la poste de l'avis de cotisation;

b) dans les autres cas, au plus tard le 90^è jour suivant la date de mise à la poste de l'avis de cotisation.

(1.1) Malgré le paragraphe (1), dans le cas où, à un moment donné, le ministre établit une cotisation concernant l'impôt, les intérêts ou les pénalités payables par un contribuable en vertu de la présente partie ou détermine un montant à l'égard d'un contribuable:

a) soit en application du paragraphe 67.5(2), du sous-alinéa 152(4)b)(i) ou des paragraphes 152(4.3) ou (6), 164(4.1), 220(3.4) ou 245(8) ou en conformité avec l'ordonnance d'un tribunal qui annule, modifie ou rétablit la cotisation ou la renvoie au ministre pour nouvel examen et nouvelle cotisation;

b) soit en application du paragraphe (3), à la suite d'un avis d'opposition relatif à une cotisation établie ou un montant déterminé en application des dispositions visées à l'alinéa a) ou dans les circonstances qui y sont indiquées;

c) soit en application d'une disposition d'une loi fédérale exigeant l'établissement d'une cotisation qui sans cette disposition, ne serait pas établie en vertu des paragraphes 152(4) à (5).

le contribuable peut faire opposition à la cotisation ou au montant déterminé dans les 90 jours suivant la date de mise à la poste de l'avis de cotisation ou de l'avis portant qu'un montant a été déterminé seulement dans la mesure où il est raisonnable de considérer que les motifs d'opposition sont liés à une question qui a donné lieu à la cotisation ou au montant déterminé et que le tribunal n'a pas tranchée définitivement; toutefois, le présent paragraphe n'a pas pour effet de limiter le droit du contribuable de s'opposer à quelque cotisation établie ou montant déterminé avant le moment donné.**

** Lors de la lecture de ces dispositions et des présents motifs, il est important de se souvenir que le terme "cotisation" est défini au paragraphe 248(1) de la Loi comme incluant une "nouvelle cotisation".

Au départ, l'intimée admet que le paragraphe 165(1.1) l'empêche à toutes fins pratiques de présenter son avis d'opposition relativement à la déductibilité des redevances d'ajournement dans le calcul du revenu au motif que cette question a été tranchée définitivement par le jugement sur consentement¹². L'intimée admet également que sa demande de déduction des redevances sur les fluides miscibles à injecter soulève une nouvelle question qui ne peut raisonnablement être considérée comme liée à celles qui ont donné lieu aux nouvelles cotisations¹³. Je suis d'avis de rendre un jugement accueillant l'appel sur ces questions.

Il ne reste donc à trancher que la question de savoir si l'intimée a le droit de chercher à obtenir les dernières modifications qu'elle souhaite apporter à l'égard du calcul de sa déduction relative à des ressources¹⁴. Selon l'appelante, le juge Bowman a commis une erreur en concluant que la question du traitement de ces dépenses à l'égard du calcul des bénéfices relatifs à des ressources était raisonnablement liée à l'affaire qui a donné lieu aux nouvelles cotisations et en ne concluant pas que l'ensemble des questions liées à ce calcul avaient été tranchées définitivement par le jugement sur consentement.

Avant de se pencher sur ces deux motifs d'appel, il est utile de se rappeler la manière dont le juge Bowman a abordé l'affaire dont il était saisi. Il a commencé en disant:

[. . .] il convient de tenter d'interpréter le paragraphe 165(1.1) d'une manière qui donne effet au libellé de ce paragraphe et à l'objet qu'il cherche à réaliser dans le cadre global des dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu en matière d'opposition et d'appel¹⁵.

Il a alors souligné qu'avec l'ajout du paragraphe 165(1.1):

Manifestement, le Parlement doit avoir présumé que, sans l'ajout du paragraphe 165(1.1), le paragraphe 165(1) donnait à un contribuable un droit illimité de s'opposer à une nouvelle cotisation, que celle-ci ait été établie après un avis d'opposition ou en vertu du jugement d'un tribunal ou encore aux termes de l'un quelconque des articles mentionnés au début de l'alinéa 165(1.1)a)¹⁶.

Le juge Bowman a ensuite cité la décision Doyle c. R. où, après avoir dit que le droit de faire corriger un avis de cotisation non conforme à un jugement au moyen d'un avis d'opposition avait toujours existé, le juge Mahoney a réaffirmé que le principe de la chose jugée s'appliquait en matière fiscale malgré le droit apparemment illimité de s'opposer prévu au paragraphe 165(1) de la Loi¹⁷. Comme l'exprime le juge Mahoney [à la page 116]:

Le droit d'interjeter appel d'une nouvelle cotisation faite à la suite d'un jugement n'est pas le droit de remettre en cause les litiges déjà jugés¹⁸.

Le juge Bowman s'est demandé par la suite:

Que fait alors le paragraphe 165(1.1)? Je ne suis pas d'accord pour dire que, dans la mesure où il traite de cotisations établies à la suite d'un jugement, il ne fait rien de plus que de confirmer la règle de la chose jugée. Cette règle était bien établie et ne risquait pas d'être l'objet d'empiètements. L'objet de ce paragraphe est manifestement plus vaste que cela [. . .] De plus, les termes "[m]algré le paragraphe (1)" figurant au début (lequel paragraphe accorde un droit absolu d'opposition à une cotisation sous réserve de l'application de la règle de la chose jugée), semblent indiquer que le paragraphe 165(1.1) se voulait un moyen de limiter le paragraphe 165(1) ou de permettre de déroger au paragraphe 165(1). Enfin, il permet de déposer un avis d'opposition à une cotisation même dans le cas où la cotisation est établie en conformité avec l'ordonnance d'un tribunal. Il doit envisager une gamme d'oppositions plus vaste que celle dont le juge Mahoney faisait état dans le premier principe [. . .] Le droit de faire opposition à une cotisation non conforme au jugement d'un tribunal a toujours existé. Il n'était pas nécessaire d'apporter une modification législative pour conférer ce droit ou pour le confirmer¹⁹ .

Le juge Bowman a alors conclu qu'étant donné que le paragraphe 165(1.1) est conçu pour limiter le droit de s'opposer, interpréter le mot "question" comme englobant l'ensemble des éléments pertinents au calcul du revenu irait à l'encontre de cette disposition²⁰ . D'un autre côté, il a souligné que restreindre la portée de ce mot à la question qui a donné lieu aux nouvelles cotisations ne permettrait que la correction des cotisations non conformes à un jugement, ce qui est un droit déjà existant. De toute manière, il a fait remarquer que cette dernière interprétation était exclue par la formulation du paragraphe 165(1.1), qui vise les cas où la cotisation a été établie "en conformité" avec une ordonnance de la Cour. Cette analyse a mené le juge Bowman à la conclusion que l'interprétation appropriée du mot "question" se situait à mi-chemin entre ces deux extrêmes²¹ .

C'est dans ce contexte que le juge Bowman en est venu à la conclusion que la "question" qui a donné lieu aux cotisations subséquentes au jugement sur consentement était, notamment, le calcul de la déduction de l'intimée relativement à des ressources, et que les questions litigieuses soulevées par les avis d'opposition contre ce calcul étaient raisonnablement liées à cette question. Je ne peux trouver aucune erreur à l'égard de cette conclusion particulière et du raisonnement dont elle découle.

Le paragraphe 165(1.1) modifie de façon importante le droit de s'opposer qui existait auparavant. Comme l'a souligné le juge Bowman, la portée du droit de s'opposer à une cotisation émise à la suite d'un jugement pour des motifs qui n'ont pas été soulevés ou sur lesquels le tribunal ne s'est pas prononcé n'avait été l'objet d'aucune décision lorsque le paragraphe 165(1.1) a été édicté²², et ce, malgré le fait qu'il soit connu depuis longtemps que le principe de la chose jugée s'applique non seulement aux questions tranchées dans le cadre de litiges précédents mais également aux questions liées qui, bien qu'elles n'aient pas été tranchées, auraient pu et auraient dû être soulevées et décidées à l'époque²³.

De toute manière, il apparaît évident que les responsables de l'administration de la Loi ne se sont pas fiés uniquement sur le principe de la chose jugée comme moyen de circonscrire le droit de s'opposer à une cotisation émise à la suite d'un jugement. Nonobstant les limites que le principe peut avoir imposé à ce droit, il ne visait pas à empêcher l'existence de litiges sur des questions non liées à une décision antérieure, ce qui constitue précisément le nœud du problème. À la première annonce de la mise en vigueur du paragraphe 165(1.1) en mai 1991, des fonctionnaires du ministère des Finances ont exprimé le problème ainsi:

[traduction] Lorsque le ministre émet un avis de cotisation ou une détermination conformément au paragraphe 67.5(2), à l'alinéa 152(4)b)(i) ou aux paragraphes 152(6), 164(4.1), 220(3.4) ou 245(8) ou en conformité avec une ordonnance d'un tribunal, conformément au paragraphe 165(3) dans les cas où le motif d'opposition est lié à ces dispositions ou aux faits de l'espèce, ou conformément à d'autres dispositions législatives qui autorisent les nouvelles cotisations au-delà du délai normal prescrit, le contribuable peut, au moyen de l'application du paragraphe 165(1), tenter de s'opposer relativement à des questions autres que celles soulevées dans la cotisation ou dans la détermination. Le nouveau paragraphe 165(1.1) limite les questions sur lesquelles le contribuable peut s'opposer dans de tels cas à celles qui ont donné lieu à la cotisation ou à la détermination²⁴. [Non souligné dans l'original.]

Le paragraphe 165(1.1) exige désormais qu'un avis d'opposition ne soit déposé que s'il est lié à une question qui a donné lieu à la cotisation et qui n'a pas été tranchée définitivement par le tribunal. Concernant la première exigence²⁵, les termes utilisés laissent voir que le Parlement était conscient des complexités de la Loi et des diverses façons dont les questions pouvaient être liées les unes aux autres. Le Parlement n'a prescrit aucune forme particulière de lien²⁶, laissant au tribunal le soin de déterminer, selon les faits de chaque affaire, si les motifs d'opposition, examinés à la lumière de la question ayant donné lieu à la cotisation, sont suffisamment liés pour donner le droit de poursuivre l'affaire.

La preuve dont il était saisi a mené le juge Bowman à conclure en fait que la question ayant donné lieu aux nouvelles cotisations incluait le calcul de la déduction relative à des ressources et que les dépenses supplémentaires réclamées dans le cadre des avis d'opposition étaient raisonnablement liées à ce calcul. Le juge Bowman pouvait caractériser ainsi la question vu que la déduction relative à des ressources découle d'un calcul relativement précis et restreint en vertu de la Loi et vu que des éléments de ce calcul faisaient l'objet des nouvelles cotisations initiales de même que des nouvelles cotisations résultant du jugement sur consentement.

Pour ce qui est du lien entre ce calcul et les motifs soulevés dans les avis d'opposition, il est clair que ces derniers visent la modification de ce même calcul. De plus, ces modifications sont recherchées par le biais de dépenses que, à l'image de celles mentionnées dans le jugement sur consentement ayant donné lieu aux nouvelles cotisations visées par les oppositions²⁷, Revenu Canada avait expressément reconnues, en septembre 1994, comme tombant sous la catégorie des dépenses régies par la décision rendue dans Gulf Canada²⁸. Il y avait donc un lien non seulement parce que les dépenses en question étaient assujetties au même calcul restreint, mais aussi parce qu'avant le dépôt du jugement sur consentement, elles avaient été reconnues par Revenu Canada et par l'industrie comme étant régies par la décision rendue dans Gulf Canada et qu'elles devaient, en principe, se voir accorder le même traitement. En conséquence, les faits dont était saisi le juge Bowman lui permettaient de conclure que les motifs invoqués au soutien des oppositions étaient raisonnablement liés à la question qui avait donné lieu aux nouvelles cotisations. Le premier motif d'appel doit donc être rejeté.

L'autre motif d'appel invoqué par l'appelante est que le juge Bowman a commis une erreur en ne concluant pas que le principe de la chose jugée s'appliquait en l'instance et en ne concluant pas qu'en raison de l'application de ce principe, la Cour de l'impôt avait, dans son jugement sur consentement, "tranché définitivement", au sens du paragraphe 165(1.1), l'ensemble des questions qui avaient donné lieu aux nouvelles cotisations.

En faisant valoir cet argument, l'appelante tente, en fait, de prendre l'intimée à contrepied, et elle soutient que si la question qui a donné lieu aux nouvelles cotisations est le calcul de la déduction de l'intimée relativement à des ressources, comme l'a conclu le juge Bowman, il s'ensuit nécessairement que c'est la question qui a été tranchée par le jugement sur consentement.

Selon l'appelante, l'intimée a choisi de régler la question du calcul de sa déduction relative à des ressources et négligé de prendre des mesures pour protéger ses droits concernant les autres dépenses qu'elle réclame maintenant²⁹. L'appelante est d'avis qu'en conséquence, le calcul de la déduction de l'intimée relativement à des ressources a été établi définitivement par le jugement sur consentement et que l'intimée ne peut plus soulever cette question.

Pour sa part, l'intimée prétend que le jugement sur consentement tranche uniquement les questions particulières qu'il aborde. Étant donné que les seules questions pertinentes aux fins du calcul de la déduction relative à des ressources qui ont fait l'objet du jugement sur consentement sont le traitement des redevances d'ajournement sur les terres improductives et les frais de RSDE, l'intimée soutient que le principe de la chose jugée s'applique seulement au traitement de ces dépenses. Le traitement des autres dépenses, qu'elle désire soulever concernant ce calcul, demeure donc toujours en suspens.

Les motifs prononcés par le juge Bowman sur cet élément ne sont que de peu d'utilité. Il a adopté la position de l'intimée en n'ajoutant rien à son commentaire précédent que si l'omission de l'intimée de protéger ses droits ne se résumait qu'à une "bévue", il hésiterait à la priver de droits pour cette raison³⁰ .

J'estime que la position de l'intimée selon laquelle les seules questions ayant été "tranchées définitivement" sont celles qui ont été expressément décidées n'a aucun fondement si s'applique le principe de la chose jugée, qui empêche la poursuite d'un litige relativement aux questions qui n'ont pas été tranchées mais qui sont liées. L'état du droit sur ce point est résumé par la décision rendue par le Comité judiciaire du Conseil privé dans Thomas v. Trinidad and Tobago (Attorney General)³¹ :

[traduction] Les principes applicables en matière de chose jugée ne sont pas contestés et ont été examinés en détail dans le jugement de la Cour d'appel. L'intérêt public exige qu'il y ait un terme aux litiges et que personne ne devrait faire l'objet d'une action intentée par la même personne plus d'une fois sur la même question. Ce principe ne s'applique pas seulement lorsque le redressement recherché et les motifs invoqués sont les mêmes dans la deuxième action que dans la première, mais aussi lorsque l'objet des deux actions est le même et que l'on cherche à invoquer dans le cadre de la deuxième action des questions de fait ou de droit directement liées qui auraient pu être soulevées dans le cadre de la première action mais qui ne l'ont pas été. L'énoncé classique sur le sujet se trouve dans l'extrait suivant du jugement rendu par le vice-chancelier Wigram dans Henderson v. Henderson (1843), 3 Hare 100, à la page 115:

"[. . .] lorsqu'une question donnée devient l'objet d'un litige devant être tranché par un tribunal compétent, la cour exige des parties à ce litige qu'elles fassent valoir l'ensemble des éléments de leur affaire et elle ne leur permettra pas (à moins de circonstances exceptionnelles) de revenir avec le même objet dans un autre litige relativement à des questions qui auraient pu être soulevées dans le cadre du premier litige mais qui ne l'ont pas été uniquement parce que les parties ont, par négligence, par erreur ou même en raison d'un cas fortuit, omis de soulever certains éléments. Le principe de la chose jugée s'applique, à moins de circonstances exceptionnelles, non seulement aux éléments sur lesquels les parties ont expressément demandé à la cour de se prononcer, mais aussi à chacun des éléments qui font logiquement partie de l'objet du litige et que les parties auraient pu soulever à l'époque si elles avaient fait preuve de diligence raisonnable."

Les principes énoncés dans cette remarque incidente ont été repris à de nombreuses occasions, dont il suffit d'en mentionner seulement trois. Dans Hoystead v. Commissioner of Taxation, [1926] A.C. 155, lord Shaw de Dunfermline, qui a rendu la décision du Comité a dit, à la page 165:

"Il n'est pas permis aux parties de commencer de nouveaux litiges fondés sur de nouveaux arguments relativement aux conclusions appropriées que devrait tirer la cour à l'égard des conséquences juridiques de l'interprétation des documents ou du poids à accorder à certains faits. Si cela était permis, les litiges ne prendraient fin qu'à l'épuisement de la créativité juridique."

Dans Greenhalgh v. Mallard, [1947] 2 All E.R. 255, le lord juge Somervell a dit, à la page 257:

"Je pense que, selon la jurisprudence à laquelle je vais faire référence, il serait exact de dire que le principe de la chose jugée en cette matière n'est pas restreint aux questions que l'on demande à la cour de trancher, mais qu'il s'étend aux questions et aux faits dont il est tellement clair qu'ils font partie de l'objet du litige et qu'ils auraient pu être soulevés que la cour commettrait un abus de procédure en permettant le commencement d'une nouvelle instance portant sur ceux-ci."

Dans Yat Tung Co. v. Dao Heng Bank, [1975] A.C. 581, lord Kilbrandon, qui a rendu la décision du Comité, a cité l'extrait susmentionné du jugement du vice-chancelier Wigram et a poursuivi, à la page 590:

"Le pouvoir d'interdire que l'"objet d'un litige" soit soulevé de nouveau"pouvoir qui ne devrait être exercé par les tribunaux qu'après une analyse exhaustive de l'ensemble des circonstances"est limité aux cas où une question aurait été soulevée plus tôt s'il y avait eu diligence raisonnable. De plus, bien que la négligence, l'erreur et même le cas fortuit ne constituent pas des excuses suffisantes, il existe néanmoins des "circonstances exceptionnelles" qui permettent la non-application de la règle dans les cas où l'intérêt de la justice l'exige.

À la lumière de ce principe, il apparaît évident que les questions que l'intimée tente maintenant de soulever constituaient une suite logique, et même une partie intégrante, du litige dont était saisi la Cour de l'impôt avant le dépôt du jugement sur consentement et que ces questions auraient pu et auraient dû être soulevées à l'époque. L'intimée se trouvait devant le bon tribunal, le calcul de sa déduction relative à des ressources était clairement en litige et elle connaissait ses prétentions supplémentaires à l'égard de ce calcul et aurait pu les soulever, ce qu'elle n'a pourtant pas fait pour des raisons qui demeurent inexpliquées. Ce principe prévoit que lorsqu'une partie se trouvant dans une telle situation omet de soulever une question, elle ne peut plus la soulever par la suite. Dans la mesure où ce principe s'applique, il faut conclure que la question du calcul de la déduction de l'intimée relativement à des ressources a été tranchée définitivement par le jugement sur consentement.

Toutefois, l'intimée avance que dans la mesure où il interdit l'existence d'un litige sur des questions n'ayant pas été expressément décidées, le principe de la chose jugée est incompatible avec le paragraphe 165(1.1). Selon l'intimée, l'exigence posée par ce paragraphe, selon lequel la question ne doit pas avoir été "tranchée définitivement", doit être interprétée comme adoptant le principe de la chose jugée seulement dans la mesure où il interdit l'existence d'un litige relativement aux questions tranchées de façon expresse.

L'argument invoqué à l'appui de cette prétention est que le Parlement ne peut pas avoir permis la poursuite d'un litige relativement à une question ayant fait l'objet d'un litige antérieur à la condition que la question que l'on veut soulever soit liée à celle qui avait donné lieu à ce litige, tout en adoptant une règle qui a pour effet d'interdire la poursuite du litige dans la mesure où ce lien existe. Conformément à ce raisonnement, le principe étendu de la chose jugée aurait été écarté par déduction nécessaire lors de l'entrée en vigueur du paragraphe 165(1.1).

Cependant, le législateur étant censé connaître la loi³², il faut donc présumer qu'il est très au fait de l'intérêt public qui a conduit à la conception du principe de la chose jugée³³. Compte tenu du fait que le paragraphe 165(1.1) a lui-même été conçu pour limiter l'étendue des litiges récurrents, il serait en effet extraordinaire que, dans le cadre de la mise en vigueur de cette disposition, le législateur ait écarté l'application de cet aspect fondamental du principe de la chose jugée. Il faudrait que l'intimée démontre que le paragraphe 165(1.1) est entièrement incompatible avec ce principe pour que j'en vienne à la conclusion que ce dernier a été écarté par déduction nécessaire.

Il n'existe pas d'incompatibilité de ce genre. Par exemple, il est clair qu'il peut être "raisonnable de considérer [qu'une question en litige est] lié[e] à une question qui a donné lieu à la cotisation" au sens du paragraphe 165(1.1) sans que cela ne soit pertinent à l'égard de l'application du principe de la chose jugée³⁴ . Il est également clair que, conformément au principe de la chose jugée et à l'intention visée par le paragraphe 165(1.1), cette disposition permettrait une opposition subséquente relativement à des questions litigieuses liées à la question qui a donné lieu à une cotisation mais dont l'existence n'était pas connue au moment du litige antérieur. Il s'agit de deux exemples qui démontrent que le paragraphe 165(1.1) et le principe de la chose jugée peuvent coexister en harmonie.

On ne peut donc pas dire que le paragraphe 165(1.1) écarte le principe de la chose jugée par déduction nécessaire ou qu'il l'adopte seulement dans la mesure où ce principe s'applique à des questions expressément tranchées par le tribunal.

L'intimée avance que dans l'hypothèse où le principe de la chose jugée devait s'appliquer dans son intégralité, la Cour jouit du pouvoir discrétionnaire de passer outre à son application en présence de circonstances exceptionnelles ou lorsque les intérêts de la justice l'exigent. L'intimée soutient que le juge Bowman a, sans l'exprimer, exercé ce pouvoir discrétionnaire et que cet exercice ne devrait faire l'objet d'aucune intervention.

Le juge Bowman a émis les commentaires suivants dans le cadre de ses motifs:

Avant de reproduire le protocole d'entente annexé à la lettre de M. Beith, il y a un point que je tiens à mentionner et qui me porte à m'interroger quant à savoir pourquoi cette affaire est en fait soumise à notre cour. M. Beith disait que de nouvelles cotisations seraient établies pour les contribuables qui étaient d'accord sur la proposition et qui avaient, entre autres, "déposé une renonciation valide". En fait, Chevron a bel et bien déposé une renonciation valide pour 1985 et 1986. Selon le juge Sarchuk dans C. Loukras v. M.N.R . [1990] 2 C.T.C. 2044, une fois qu'un contribuable a déposé une renonciation pour une année d'imposition, le ministre peut établir une cotisation aussi souvent qu'il le juge opportun. Ainsi, je ne vois pas en quoi Chevron déborde le cadre des lignes directrices administratives décrites par M. Beith. Mon rôle consiste toutefois à déterminer non pas si le ministère du Revenu national adhère à ses propres règles, mais plutôt si Chevron peut, du point de vue du droit, déposer de nouveaux avis d'opposition pour 1985 et 1986³⁵. [Note de bas de page omise.]

Il apparaît clairement de la dernière phrase de cet extrait que le juge Bowman n'a pas considéré que le comportement du ministre était pertinent aux fins de la décision qu'il avait à prendre sur la question dont il était saisi. Mais si, pour l'instant, on tient pour acquis que le juge Bowman a été troublé par le comportement du ministre au point d'être prêt à décider de passer outre au principe de la chose jugée, il se serait alors fondé sur le mauvais principe.

Je dis cela parce que si le juge Bowman avait examiné la question à la lumière de la preuve dont il était saisi, il n'aurait eu d'autre choix que de conclure que nonobstant le traitement de la question par le ministre, rien n'empêchait l'intimée de protéger ses droits relativement à l'ensemble des concessions auxquelles le ministre avait consenti envers l'industrie. Pour des raisons toujours inexpliquées, l'intimée ne s'est pas prévalu de ce droit. Il ressort clairement tant du dossier de la Cour que de celui du tribunal de première instance que l'intimée se trouve dans cette situation difficile non pas en raison d'une action ou du défaut d'agir du Ministère, mais en raison de sa propre omission de faire valoir ses droits.

Si l'intimée estimait que cette omission était due à des circonstances exceptionnelles justifiant la mise de côté du principe de la chose jugée, il lui incombait de produire des éléments de preuve susceptibles de les établir. Lorsque la question a été présentée au juge Bowman, l'intimée n'a pas tenté d'expliquer pourquoi elle n'avait pas exercé ses droits au moment approprié, de sorte qu'il n'y avait aucun fondement sur lequel le juge Bowman pouvait s'appuyer pour exercer son pouvoir discrétionnaire au bénéfice de l'intimée.

Pour ces motifs, je suis d'avis d'accueillir l'appel et de répondre à la question posée de la façon suivante: le droit du contribuable de produire des avis d'opposition contre les nouvelles cotisations est éteint par le paragraphe 165(1.1) de la Loi. Des dépens n'ayant pas été demandés, je suis d'avis de ne rendre aucune ordonnance à cet égard.

Le juge Desjardins, J.C.A.: Je souscris aux présents motifs.

Le juge Décary, J.C.A.: Je suis en accord avec les présents motifs.

¹ Chevron Canada Resources Ltd. c. R., [1997] 2 C.T.C. 2624 (C.C.I.) (ci-après Chevron).

² Ces faits sont tirés de la déclaration conjointe déposée auprès du juge Bowman, laquelle constitue le seul élément de preuve fondant la réponse à la question posée. Dossier d'appel, à la p. 4.

³ Des renonciations concernant le calcul de la déduction relative à des ressources avaient été produites par l'intimée les 3 octobre 1988 et 16 avril 1990, respectivement. Dossier d'appel, aux p. 21 et 22.

⁴ Dossier d'appel, à la p. 53.

⁵ Dossier d'appel, à la p. 58.

⁶ Dossier d'appel, à la p. 60.

⁷ [1992] 1 C.T.C. 183 (C.A.F.) (autorisation d'appeler refusée le 2 juillet 1992, [1992] 2 R.C.S. ix) (ci-après Gulf Canada).

⁸ Les bénéfices de production imposables sont le prédécesseur des bénéfices de production. La déduction relative à des ressources d'un contribuable est égale à 25 % de ces bénéfices, de sorte que le contribuable a intérêt à maximiser ce compte. (Voir l'art. 20(1)(v.1) de la Loi et les règlements en découlant [Règlement de l'impôt sur le revenu, C.R.C., ch. 945].)

⁹ Dossier d'appel, aux p. 61 et 62.

¹⁰ Dossier d'appel, à la p. 63.

¹¹ Le juge Bowman a écarté la première question car elle avait été officiellement retirée en raison du règlement de l'action intentée en Cour fédérale, et la deuxième au motif que le sort de ces dépenses avait été expressément réglé par le jugement sur consentement.

¹² Comme cette question avait été soulevée dans l'avis d'appel ayant donné lieu au jugement sur consentement et que ce jugement prévoit que "l'appelante n'a droit à aucune autre mesure de redressement", il me semble évident qu'elle a été tranchée définitivement.

¹³ Ce faisant, l'intimée reconnaît à juste titre, selon moi, que la déduction de cette dépense dans le cadre du calcul du revenu total n'est pas liée aux questions ayant donné lieu aux nouvelles cotisations.

¹⁴ Soit l'inclusion de la déduction relative à l'amortissement au titre de frais antérieurs à la production, aux frais d'exploitation préalables à la production et aux frais d'administration dans le calcul des bénéfices relatifs à des ressources et de l'augmentation correspondante de la déduction relative à des ressources.

¹⁵ Chevron, supra, note 1, à la p. 2635.

¹⁶ Ibid.

¹⁷ [1981] 2 C.F. 114 (1^re inst.), aux p. 115 et 116.

¹⁸ Ce principe ainsi que le premier énoncé par le juge Mahoney sont établis depuis longtemps. Voir par exemple Pothitos v. M.N.R. (1960), 60 DTC 635 (C.A.I.), à la p. 637, quant au premier principe, Bilson (J.) v. M.N.R. (1960), 60 DTC 599 (C.A.I.), à la p. 601, quant au deuxième et Payette (P) c La Reine, [1977] CTC 551 (C.F. 1^re inst.), aux p. 551 et 552 quant aux deux.

¹⁹ Chevron, supra, note 1, à la p. 2637.

²⁰ Ce raisonnement, qui est manifestement juste, confirme que l'art. 165(1.1) a été conçu de façon à réduire la portée présumée d'une cotisation et du droit subséquent de s'opposer en vertu du droit antérieur. En vertu des anciennes dispositions, il était possible de prétendre que la "question" ayant donné lieu à une cotisation aux fins de circonscrire le droit de s'opposer n'était pas seulement l'ajustement dont elle découlait mais bien l'ensemble des facteurs pertinents à la détermination du montant cotisé. Voir Okalta Oils v. Minister of National Revenue , [1955] R.C.S. 824, à la p. 825 et Harris v. Minister of National Revenue, [1965] 2 R.C.É. 653, à la p. 662. Cela ne peut plus être le cas relativement les cotisations assujetties à l'art. 165(1.1).

²¹ Chevron, supra, note 1, à la p. 2638.

²² Les parties n'ont pu citer aucune décision sur cet élément à l'audition de l'appel.

²³ Voir le par. 36 des présents motifs ainsi que les décisions citées. Il est difficile d'expliquer pourquoi cette forme étendue du principe de la chose jugée n'a pas fait l'objet d'applications connues en matière fiscale. Aucune restriction juridique, législative ou autre ne l'empêchait. Je peux uniquement supposer que les conditions préalables à l'application de ce principe peuvent avoir fait en sorte qu'il soit difficile de l'invoquer au point où elle n'ait jamais été l'objet de décisions ou, du moins, de décisions publiées.

²⁴ Notes techniques émises en mai 1991 [Income Tax Act and Regulations, Department of Finance Technical Notes: A Consolidation of Technical Notes and other Income Tax Commentary from the Department of Finance, 6^e éd.]. Il est bien connu que la réduction du délai de prescription pour la délivrance d'avis de cotisation était au cœur de cette modification.

²⁵ C.-à-d. l'exigence selon laquelle "il est raisonnable de considérer que les motifs d'opposition sont liés à une question qui a donné lieu à la cotisation".

²⁶ Le lien de causalité ou autre.

²⁷ Les redevances sur des terres improductives et les frais de RSDE.

²⁸ Le par. 15 de l'exposé conjoint des faits mentionne qu'avant le dépôt du jugement sur consentement, des négociations avaient été entamées entre Revenu Canada et l'industrie pour voir s'il y avait une possibilité d'entente sur les conséquences de la décision rendue dans Gulf Canada sur le calcul de la déduction relative à des ressources. Le par. 16, pour sa part, indique que [traduction] "les dépenses faisant l'objet des pourparlers entre l'industrie et la Couronne sur le calcul de la déduction relative à des ressources d'un contribuable comprenaient les redevances sur des terres improductives, les frais de recherche scientifique et de développement expérimental, la déduction pour amortissement au titre de frais antérieurs à la production, les frais d'exploitation préalables à la production et les frais administratifs". Enfin, le par. 19 précise qu'à l'époque où le jugement sur consentement a été déposé, [traduction ] "les pourparlers étaient avancés au point où il était établi que Revenu Canada ferait des concessions relativement aux dépenses énumérées au par 15" (il y a lieu de présumer que la référence vise le par. 16 plutôt que le par. 15 puisqu'aucune dépense n'est "énumérée" au par. 15). Exposé conjoint des faits, dossier d'appel, aux p. 9 à 11.

²⁹ L'appelante avance que l'intimée pouvait se prévaloir de différents moyens pour protéger ses droits, notamment en présentant une demande d'ajournement, en modifiant l'avis d'appel ou en tentant d'obtenir un jugement pro tanto.

³⁰ Chevron, supra, note 1, à la p. 2637. Cela ne peut pas régler le sort du litige vu l'absence de preuve au dossier relativement à ce qui a mené à l'omission, et, de toute manière, une omission involontaire, dans l'hypothèse où elle existe, n'empêche pas l'application du principe de la chose jugée.

³¹ (1990), 115 N.R. 313 (C.P.), aux p. 316 et 317.

³² [traduction] "Le législateur est présumé connaître tout ce qui est nécessaire pour donner lieu à de la législation rationnelle et efficace. Cette présomption a une très grande portée [. . .] Le législateur est présumé connaître en profondeur le droit existant, tant la common law que les lois et la jurisprudence les interprétant. Il est aussi présumé avoir une connaissance des choses pratiques". Ruth Sullivan, Driedger on the Construction of Statutes , 3^è éd. (Toronto: Butterworths, 1994), aux p. 156 et 157.

³³ C'est-à-dire du besoin de mettre un terme définitif au litige.

³⁴ Un ajustement qui fait suite à une cotisation, comme une réclamation relative à une déduction optionnelle face à une évaluation plus élevée du revenu, semble tomber sous cette catégorie.

³⁵ Chevron, supra, note 1, à la p. 2631.