T-440-76
Bernard Shinder et Meriam Weiner, exécuteurs
testamentaires de feu Bertram L. Katz
(Demandeurs)
C.
La Reine (Défenderesse)
Division de première instance, le juge Addy—
Ottawa, le 21 avril et le 24 septembre 1976.
Impôt sur le revenu — Demande visant à déduire du revenu
une allocation à l'égard du coût en capital sur les biens
amortissables du de cujus — L'année d'imposition d'une per-
sonne décédée prend-elle fin à la date de son décès ou au 31
décembre de l'année de son décès? — Conflit entre les art. 3,
13, 20, 70 et 249 de la Loi et 1100 des Règlements Loi de
l'impôt sur le revenu, S.C. 1970-71-72, c. 63 — Règlements de
l'impôt sur le revenu, DORS/54-682 The Devolution of
Estates Act, S.R.O. 1970, c. 129 — The Wills Act, S.R.O.
1970, c. 499 Loi d'interprétation, S.R.C. 1970, c. I-23.
A son décès, survenu en septembre 1973, le de cujus était
propriétaire de biens amortissables compris dans les catégories
3 et 8 de l'annexe B des Règlements de l'impôt sur le revenu.
Les demandeurs ont produit, en son nom, une déclaration
d'impôt pour l'année 1973 dans laquelle ils ont réclamé, à titre
de déduction, des allocations à l'égard du coût en capital
relativement à ces biens. Les demandeurs font valoir que
l'article 3 de la Loi prévoit que les dépenses normales occasion-
nées par l'exploitation d'une entreprise seraient admissibles à
titre de déductions dans le calcul du total prévu à l'article 3a)
et que, par l'effet de la réunion des articles 1100(1)a) et (3b)
des Règlements et de l'article 20(1)a) de la Loi, on obtient le
droit de déduire, pour l'année de décès du contribuable, une
allocation à l'égard du coût en capital. Les demandeurs soutien-
nent, en outre, que l'article 70(6) vise le calcul des gains en
capital et non celui des allocations à l'égard du coût en capital
et que, de toute façon, il a une portée générale et ne supplante
pas les dispositions de l'article 1100(3b) des Règlements. La
défenderesse plaide que l'article 70(6) n'a pas un champ d'ap-
plication limité et déclare que le contribuable est réputé avoir
reçu le produit de la disposition du bien au moment de son
décès et, par conséquent, que le calcul, par le contribuable,
d'une allocation quelconque à l'égard du coût en capital, en
vertu de l'article 1100(3b) des Règlements, n'est pas fondé; de
plus, l'article 20(1) n'autorise pas l'adoption d'un règlement
contraire à la Loi.
Arrêt: l'action est rejetée et les parties devront payer leurs
propres dépens puisque la défenderesse a négligé d'abroger ou
de modifier ses propres règlements, lesquels sont en contradic
tion avec la nouvelle loi. Que l'année d'imposition d'un contri-
buable soit réputée prendre fin à la date de son décès ou à la fin
de l'année de son décès, il est réputé, en vertu de l'article 70(6),
avoir disposé de son bien et en avoir reçu le produit avant la fin
de l'année d'imposition qui s'est terminée à son décès et, par
conséquent, il n'y aurait plus de bien sur lequel on pourrait
réclamer une allocation à l'égard du coût en capital. La formu
lation des articles 70(5) et (6) est beaucoup trop précise pour
permettre l'application continue des Règlements 1100(1)a) ou
(3b) à des circonstances semblables à celles en l'espèce.
Distinction faite avec l'arrêt: Compagnie Immobilière
BCN Ltée c. La Reine [1972] 2 C.F. 433.
ACTION.
AVOCATS:
B. Shinder pour les demandeurs.
O. A. Pyrcz pour la défenderesse.
PROCUREURS:
Goldberg, Shinder, Shmelzer, Gardner &
Kronick, Ottawa, pour les demandeurs.
Le sous-procureur général du Canada pour la
défenderesse.
Ce qui suit est la version française des motifs
du jugement rendus par
LE JUGE ADDY: Le de cujus, Bertram L. Katz,
décédé le 18 septembre 1973 ou vers cette date, a
laissé un testament aux termes duquel il avait
nommé des exécuteurs et fiduciaires à qui il trans-
mettait tous ses biens à charge de payer, à son
épouse, les revenus tirés de la fiducie, et après le
décès de cette dernière, d'en payer le résidu à
d'autres bénéficiaires.
A son décès, le de cujus était propriétaire de
biens amortissables compris dans les catégories 3
et 8 de l'annexe B des Règlements de l'impôt sur
le revenu'; la fraction non amortie du coût en
capital était de $418,272 l'égard des biens de la
catégorie 3 et de $3,287 l'égard des biens de la
catégorie 8. Les demandeurs ont produit, au nom
du de cujus, une déclaration d'impôt pour l'année
1973 dans laquelle ils ont réclamé à titre de déduc-
tion du revenu, une allocation à l'égard du coût en
capital de $14,951 quant aux biens de la catégorie
3 et de $470 quant aux biens de la catégorie 8.
Lors d'une nouvelle cotisation, le ministre du
Revenu national annula la déduction réclamée par
les demandeurs; à la suite de cette décision, ces
derniers intentèrent la présente action.
L'affaire porte sur l'interprétation de certaines
dispositions des articles 3, 13, 20, 70 et 249 de la
I DORS/54-682.
Loi de l'impôt sur le revenu 2 et de l'article 1100
des Règlements précités,—mis en vigueur en
1954—et sur les conflits pouvant surgir entre ces
dispositions. Pour des raisons de commodité, je
reproduis les extraits pertinents de ces dispositions:
3. Le revenu d'un contribuable pour une année d'imposition,
aux fins de la présente Partie, est son revenu pour l'année,
déterminé selon les règles suivantes:
a) en calculant le total des sommes qui constituent chacune
le revenu du contribuable pour l'année (autre qu'un gain en
capital imposable résultant de la disposition d'un bien), dont
la source se situe à l'intérieur ou à l'extérieur du Canada, y
compris, sans restreindre la portée générale de ce qui pré-
cède, le revenu tiré de chaque charge, emploi, entreprise et
bien;
b) en calculant la fraction, si fraction il y a,
(i) du total de ses gains en capital imposables pour l'an-
née, tiré de la disposition de biens autres que des biens
personnels désignés, et de son gain net imposable pour
l'année tiré de la disposition de biens personnels désignés
qui est en sus
(ii) du total de ses pertes en capital déductibles pour
l'année, résultant de la disposition de biens autres que des
biens personnels désignés;
c) en calculant la fraction, si fraction il y a, du total établi
selon l'alinéa a) plus le montant établi selon l'alinéa b), qui
est en sus du total des déductions permises par la sous-section
e lors du calcul du revenu du contribuable pour l'année, (sauf
les déductions ou la partie de ces déductions, si déductions il
y a eu, dont il a été tenu compte lors du calcul du total visé à
l'alinéa a));
13....
(21) Dans le présent article et dans tous règlements établis
en application de l'alinéa 20(1)a),
f) «fraction non amortie du coût en capital« existant à une
date donnée pour un contribuable, relativement à des biens
amortissables d'une catégorie prescrite, signifie le coût en
capital, supporté par le contribuable, des biens amortissables
de cette catégorie acquis avant cette date diminué du total
des montants suivants:
•
(ii) pour chaque disposition, avant cette date, de biens de
cette catégorie appartenant au contribuable, la moins
élevée des sommes suivantes:
(A) le produit de la disposition des biens,
(B) le coût en capital que ce contribuable a supporté
pour les biens, ou
(C) la fraction non amortie du coût en capital pour ce
contribuable relativement à des biens de cette catégorie,
existant immédiatement avant la disposition,
20. (1) Nonobstant les dispositions des alinéas 18(1 )a),b) et
h), lors du calcul du revenu tiré par un contribuable d'une
entreprise ou d'un bien pour une année d'imposition, peuvent
2 S.C. 1970-71-72, c. 63.
être déduites celles des sommes suivantes qui se rapportent
entièrement à cette source de revenus ou la partie des sommes
suivantes qui peut raisonnablement être considérée comme s'y
rapportant:
a) la partie, si partie il y a, du coût en capital des biens
supporté par le contribuable ou le montant, si montant il y a,
du coût en capital des biens, supporté par le contribuable,
que le règlement autorise;
70....
(5) Lorsque, dans une année d'imposition, un contribuable
est décédé, les règles suivantes s'appliquent:
b) le contribuable est réputé avoir disposé, immédiatement
avant son décès, de tous les biens amortissables d'une catégo-
rie prescrite lui appartenant à cette date-là et en avoir reçu
du fait de leur disposition un produit égal,
(i) lorsque la juste valeur marchande de ces biens à cette
date-là dépasse la fraction non amortie du coût en capital
de ces biens, supporté par le contribuable, à cette date-là,
au montant de cette fraction non amortie du coût en
capital plus la moitié du montant de l'excédent, et,
(ii) dans les autres cas, à la juste valeur marchande de ces
biens à cette date-là plus la moitié du montant, si montant
il y a, de la fraction non amortie du coût en capital de ces
biens, supporté par le contribuable, à cette date-là, qui est
en sus de cette juste valeur marchande;
(6) Lorsqu'un bien d'un contribuable qui résidait au Canada
immédiatement avant son décès, bien auquel les alinéas (5)a) et
c) ou les alinéas (5)b) et d), selon le cas, s'appliqueraient par
ailleurs, a été, lors de son décès ou postérieurement et par suite
de ce décès, transféré ou transmis lors d'un partage
a) à son conjoint qui résidait au Canada immédiatement
avant le décès du contribuable, ou
b) à une fiducie créée par le testament du contribuable qui
résidait au Canada immédiatement après la date à laquelle le
bien a été, par dévolution, irrévocablement acquis par la
fiducie, et en vertu de laquelle
(i) le conjoint du contribuable, sa vie durant, a droit à tous
les revenus de la fiducie, et
... les règles suivantes s'appliquent:
c) les alinéas (5)a) à d) ne s'appliquent pas à ce bien;
d) le contribuable est réputé avoir disposé du bien immédia-
tement avant son décès et avoir reçu de sa disposition un
produit égal,
(i) lorsque le bien était un bien amortissable du contribua-
ble, d'une catégorie prescrite, à la fraction non amortie du
coût en capital, pour le contribuable, immédiatement avant
son décès, de tous ses biens amortissables de cette catégo-
rie, représentée par le rapport entre la juste valeur mar-
chande de ce bien à cette date et la juste valeur marchande
à cette date de tous les biens amortissables du contribuable
de cette catégorie, et,
(ii) dans tout autre cas, au prix de base rajusté, pour le
contribuable, de ce bien immédiatement avant son décès,
et le conjoint ou la -fiducie, selon le cas, est réputée avoir
acquis ce bien en contrepartie d'une somme égale à ce
produit; et
249. (1) Aux fins de la présente loi, une »année d'imposi-
tion» est
b) dans le cas d'un particulier, une année civile,
1100. (1) En vertu de l'alinéa a) du premier paragraphe de
l'article 11 de la Loi, il est par les présentes alloué au contri-
buable dans le calcul de son revenu d'une entreprise ou de
biens, selon le cas, des déductions pour chaque année d'imposi-
tion égales
a) au montant qu'il peut réclamer à l'égard de biens de
chacune des catégories suivantes, comprises dans l'Annexe B,
sans dépasser, à l'égard des biens
(iii) de la catégorie 3, 5%,
du montant qui reste, s'il en est, après déduction des montants,
établis en vertu des articles 1107 et 1110 l'égard de la
catégorie, sur le coût en capital non déprécié, pour lui, des biens
de la catégorie, à la fin de l'année d'imposition (avant d'opérer
quelque déduction en vertu du présent paragraphe pour l'année
d'imposition);
(3b) Lorsqu'un contribuable meurt au cours d'une année
d'imposition, dans l'établissement du revenu qu'il a tiré de
provenances autres que celles dont il est question au paragraphe
(3a), le montant accordé en déduction en vertu des alinéas
a),d) et h) du paragraphe (1), ne doit pas dépasser la propor
tion du montant maximum permis que le nombre de jours qui
se sont écoulés dans cette année d'imposition avant le jour
suivant le jour du décès représente par rapport à 365.
Selon l'avocat des demandeurs, parce que l'arti-
cle 3c) contient les mots: «sauf ... la partie de ces
déductions ... dont il a été tenu compte lors du
calcul du total visé à l'alinéa a)», l'article 3 prévoit
clairement que les dépenses normales occasionnées
par l'exploitation de l'entreprise seraient admissi-
bles à titre de déductions spécifiques autres que les
déductions permises par la sous-section e—c'est-à-
dire les déductions mentionnées aux articles 60 à
66 inclusivement—dans le calcul du total prévu à
l'article 3a). Il soutient, en outre, que par l'effet de
la réunion des articles 1100(1)a) et 1100(3b) des
Règlements, autorisés en vertu de l'article 20(1)a)
de la Loi, on obtient clairement le droit de déduire,
pour l'année de décès du contribuable, une alloca
tion à l'égard du coût en capital.
L'avocat des demandeurs prétend, de plus, que
l'article 70(6), qui traite de la création d'une
fiducie en faveur d'un conjoint, est semblable à
l'article 70(5), qui vise essentiellement le calcul
des gains en capital et non celui des allocations du
coût en capital; quoi qu'il en soit, l'article 70(5) a
une portée générale, ne supplante pas et ne rend
pas nul et de nul effet les dispositions de l'article
1100(3b) des Règlements.
Par ailleurs, la Couronne prétend que l'article
70(6) n'a nullement un champ d'application limité
et que cet article prévoit très clairement que non
seulement le contribuable décédé est réputé avoir
disposé du bien immédiatement avant son décès,
mais encore est réputé en avoir reçu le produit au
même moment, soit avant son décès. Il s'ensuit
donc qu'à la fin de l'année d'imposition, le calcul
d'une allocation à l'égard du coût en capital, y
compris les allocations calculées en vertu de l'arti-
cle 1100(3b) des Règlements, n'est plus justifié et
il est manifeste que l'article 20(1) n'autorise pas
l'adoption d'un règlement contraire à la Loi.
A l'audition, l'avocat des demandeurs admit que
la fin de l'année d'imposition d'un contribuable
décédé demeurait le 31 décembre de l'année de son
décès et ne se terminait pas à son décès; et ce, à
cause de la formulation générale de l'article 249
qui, selon lui, n'est ni restreint ni modifié par un
autre article de la Loi.
Nonobstant l'opinion concordante des deux avo-
cats, je ne puis retenir le principe selon lequel, en
l'absence d'une disposition plus explicite à cet
effet, un contribuable décédé est, aux fins d'impôt,
réputé avoir une année d'imposition se terminant à
la fin de l'année civile au cours de laquelle il est
décédé et, par conséquent, alors qu'il n'est plus en
vie. Il serait plus logique de conclure que le terme
«particulier», auquel renvoie l'article 249, doit se
rapporter à un particulier vivant et que l'année
d'imposition d'un contribuable décédé prend fin à
la date de son décès, bien qu'il ne s'agisse pas
nécessairement d'une période de douze mois. Quoi
qu'il en soit, il ne m'apparaît pas nécessaire, en
l'espèce, de me prononcer sur cette question car, si
l'année d'imposition d'un contribuable prenait fin
à son décès, alors, en vertu de l'article 70(6), ce
contribuable serait encore réputé avoir disposé du
bien et avoir reçu le produit de cette disposition
immédiatement avant la fin de l'année d'imposi-
tion qui s'est terminée à son décès; par conséquent,
dans ce cas également, il n'y aurait plus de bien
sur lequel on pourrait réclamer une allocation à
l'égard du coût en capital. Cette situation doit être
distinguée de l'affaire Compagnie Immobilière
BCN Ltée c. La Reine 3 dont fut saisie la Cour
d'appel fédérale (en appel devant la Cour suprême
du Canada) puisque, dans cette espèce, la Cour
d'appel jugea qu'il n'y avait pas eu disposition du
bien. Si l'appel est accueilli en Cour suprême, ce
sera probablement au motif que la Cour a été
convaincue qu'il y a eu, dans les circonstances,
disposition du bien et que, nonobstant l'absence
d'un produit résultant de cette disposition, le con-
tribuable ne pouvait déduire une allocation à
l'égard du coût en capital, ou, subsidiairement, au
motif que, nonobstant le fait qu'il n'y a pas eu
véritable disposition, au sens strict de ce mot, le
bien devait exister, ou il devait en subsister un de
la même catégorie, à la fin de l'année d'imposition,
de façon à pouvoir réclamer cette déduction. Quel
que soit le jugement rendu dans cette affaire, il ne
sera d'aucune utilité pour les demandeurs.
Puisque, dans la présente affaire, le revenu du
de cujus, tel qu'indiqué dans sa déclaration d'im-
pôt, a été tiré de biens et non d'entreprises, ce
serait l'article 1100(3b) des Règlements et non
l'article 1100(3a) qui s'appliquerait; mais la ques
tion de savoir si c'est l'article 1100(3b) qui s'appli-
que, plutôt que l'article 1100(3a), ne paraît avoir
aucune importance.
Avant l'entrée en vigueur de l'article 70, en
1972, la Loi de l'impôt sur le revenu ne contenait
aucune disposition selon laquelle un contribuable
décédé était réputé avoir disposé d'un bien immé-
diatement avant son décès, ou selon laquelle il était
réputé en avoir reçu le produit à cette même date.
Il n'en est pas ainsi actuellement. Les Règlements
en cause n'ont jamais été abrogés et, par consé-
quent, doivent être appliqués, en autant qu'ils ne
soient pas contraires à la nouvelle loi.
L'avocat des demandeurs a plaidé que, même
avant l'adoption de l'article 70, les contribuables,
du moins ceux de l'Ontario, étaient dans une situa
tion identique à celle dans laquelle ils se trouvent
3 [1976] 2 C.F. 433.
présentement en raison des dispositions de l'article
2 de The Devolution of Estates Act 4 et de l'article
33 de The Wills Act', selon lesquelles les biens du
de cujus sont dévolus à son représentant personnel,
ce qui, par l'effet de la loi, donne lieu à une
disposition présumée de biens. Il a soutenu la
clarté de ces articles et le fait que, nonobstant
lesdits articles, les contribuables ont eu droit à la
déduction à titre d'allocation à l'égard du coût en
capital.
Cet argument ne peut être retenu. Si on prétend
que l'année d'imposition d'un contribuable décédé
prend fin à son décès, alors, en vertu de l'article 2
de The Devolution of Estates Act et de l'article 33
de The Wills Act, la dévolution des biens est
réputée s'effectuer au décès, contrairement à l'arti-
cle 70 de la Loi qui prévoit que la disposition est
réputée avoir eu lieu avant le décès et, par consé-
quent, avant la fin de l'année d'imposition. De
plus, aux termes de ces articles des lois ontarien-
nes, ni la succession, ni le de cujus, ni aucune autre
personne n'est réputé avoir reçu le produit d'une
disposition résultant d'une transmission de biens
au représentant personnel. Enfin—et c'est l'aspect
le plus important—quand, en vertu d'une loi fis-
cale, un règlement, qui ne contrevient pas aux
dispositions de ladite loi, est validement établi et
quand ce règlement vise à accorder, au contribua-
ble, une déduction ou une forme d'allègement rela-
tivement au fardeau fiscal imposé par cette loi,
l'effet de ce règlement ne doit pas être rendu nul
en raison de l'existence d'un autre texte législatif
ne traitant nullement de la fiscalité, particulière-
ment lorsque ce texte émane d'une autre juridic-
tion; et ce, même si l'on considère que l'année
d'imposition d'un contribuable décédé doit tou-
jours se terminer le 31 décembre de l'année de son
décès.
Compte tenu de la formulation très précise des
articles 70(5) et 70(6), je ne vois pas comment on
peut interpréter ces derniers de façon à permettre
l'application continue de l'article 1100(1)a) ou de
l'article 1100(3b) des Règlements, et ce, pour les
motifs que j'ai déjà mentionnés, à savoir que la
disposition d'un bien et la réception du produit qui
en provient sont réputées avoir eu lieu avant le
décès du contribuable et, par conséquent, avant la
4 S.R.O. 1970, c. 129.
S.R.O. 1970, c. 499.
fin de l'année d'imposition, au moment où doit
s'effectuer le calcul de l'allocation à l'égard du
coût en capital.
En venant à une telle conclusion, je tiens à
souligner que je n'exprime aucune opinion sur la
question de savoir si, au moyen d'un règlement
formulé de façon adéquate et établi en application
de l'article 20(1)a) et nonobstant l'article 70, il
serait possible d'accorder un dégrèvement fiscal à
la succession d'un contribuable décédé, comme
semblent l'envisager les articles 1100(3a) et (3b)
des Règlements. Les lois fiscales doivent être inter-
prétées en faveur du contribuable et non du fisc,
mais il n'en demeure pas moins que le sens clair et
précis d'un texte législatif ne doit pas être dénaturé
ni son effet logique, écarté, simplement parce
qu'un règlement mis en vigueur antérieurement
existe toujours et, de ce fait, est en contradiction
avec le texte législatif actuel.
Il me paraît, par conséquent, que les articles
précités des Règlements n'ont plus aucun effet et
pourraient donc être considérés comme abrogés,
conformément à l'article 2(2) de la Loi d'interpré-
tation 6 . Quoi qu'il en soit, que ces articles soient
ou non totalement abrogés par l'effet de la loi, ils
ne sont d'aucun secours pour les demandeurs dans
la présente affaire. L'action est donc rejetée et la
nouvelle cotisation établie par le Ministre,
confirmée.
Par ailleurs, puisque le présent litige est dû à la
négligence de la défenderesse d'abroger ou de
modifier ses propres règlements, lesquels sont en
contradiction avec la nouvelle loi, chaque partie
devra payer ses propres dépens.
6 S.R.C. 1970, c. 1-23.
Vous allez être redirigé vers la version la plus récente de la loi, qui peut ne pas être la version considérée au moment où le jugement a été rendu.