A-173-77
La Reine (Appelante) (Défenderesse)
c.
Godfrey G. S. Moulds (Intimé) (Demandeur)
Cour d'appel, les juges Pratte, Ryan et Le Dain—
Ottawa, le 19 décembre 1977 et le 30 janvier 1978.
Impôt sur le revenu — Calcul du revenu — Déductions
L'intimé réclame une allocation à l'égard du coût en capital,
pour les années 1970 et 1971, relativement à un bien amortis-
sable, et une allocation de la nature d'une «perte finale» pour
l'année 1972 — L'intimé avait antérieurement retiré son oppo
sition à la nouvelle cotisation établie en 1964 sur le même
bien-fonds — Le juge de première instance a-t-il erré en
concluant qu'aucune partie du prix de vente ne doit être
attribuée à ces immeubles? — L'argument de l'appelante fondé
sur l'irrecevabilité est-il valide? — L'intimé peut-il répudier
la méthode de détermination du coût en capital des deux
immeubles et choisir la juste valeur marchande pour détermi-
ner le produit de la disposition de ces immeubles? — Loi de
l'impôt sur le revenu, S.R.C. 1952, c 148, art. 20(5)e)(i),(ii),
20(6)g).
En 1964, l'intimé a vendu à un promoteur un terrain sur
lequel se dressaient deux immeubles. Le prix de vente ne tenait
compte que du terrain uniquement, ce qui n'a pas empêché
l'intimé de réclamer une allocation à l'égard du coût en capital
relativement à ces immeubles. Le Ministre a rejeté cette récla-
mation et le demandeur a convenu de retirer son opposition à la
nouvelle cotisation sans pour autant renoncer à sa prétention
selon laquelle aucune partie du produit de la disposition ne doit
être attribuée aux immeubles. La question litigieuse, qui tire
son origine d'une allocation à l'égard du coût en capital récla-
mée par l'intimé pour les années 1970 et 1971 et d'une perte
finale pour l'année 1972 relativement à un bien amortissable de
la catégorie 3, est de savoir si le juge de première instance a eu
raison de décider qu'aucune partie du prix de vente ne pouvait
être attribuée à la disposition des deux immeubles. L'appelante
continue de faire valoir le moyen d'irrecevabilité à l'encontre de
l'intimé et fait de plus valoir que l'intimé ne peut répudier la
méthode de détermination du coût en- capital des deux immeu-
bles et choisir la juste valeur marchande pour déterminer le
produit de la disposition desdits immeubles.
Arrêt: l'appel est rejeté. Le juge de première instance a eu
raison de rejeter l'argument fondé sur l'irrecevabilité. La solu
tion du litige ne dépend pas de la façon dont l'intimé a calculé
le coût en capital pour lui de ces deux immeubles. Même si la
juste valeur marchande du bien-fonds est demeurée la même
entre 1961 et 1964, il ne s'ensuit pas que les immeubles avaient
la même valeur pour l'intimé à l'époque de la vente qu'à
l'époque de l'achat. Au moment de l'achat, il est clair que les
immeubles avaient une certaine valeur: ils produisaient un
revenu qui permettait de garder le bien-fonds jusqu'au moment
où un acheteur intéressé par la construction d'un édifice médi-
cal serait trouvé. Toutefois, dès que cet acheteur fut trouvé, la
situation a changé car au moment où l'intimé a décidé de
vendre le bien-fonds, les immeubles ont perdu leur utilité et leur
valeur. Le principe, invoqué par l'appelante, qu'«une personne
ne peut accepter et répudier» ne s'applique pas en l'espèce parce
que l'intimé n'a jamais eu le droit de choisir entre deux modes
d'action incompatibles. La seule possibilité était de réclamer
une allocation à l'égard du coût en capital ou d'y renoncer. Dès
qu'il fut décidé de la réclamer, l'allocation à l'égard du coût en
capital devait être calculée de la façon prévue par la loi.
APPEL en matière d'impôt sur le revenu.
AVOCATS:
G. W. Ainslie, c.r., et A. Scott-Butler pour
l'appelante (défenderesse).
D. C. Nathanson pour l'intimé (demandeur).
PROCUREURS:
Le sous-procureur général du Canada pour
l'appelante (défenderesse).
McDonald & Hayden, Toronto, pour l'intimé
(demandeur).
Ce qui suit est la version française des motifs
du jugement rendus par
LE JUGE PRATTE: Il s'agit d'un appel d'un
jugement de la Division de première instance
[[1977] 2 C.F. 487] accueillant l'appel interjeté
par l'intimé contre une décision de la Commission
de révision de l'impôt qui avait confirmé les nou-
velles cotisations établies par le ministre du
Revenu national touchant l'impôt de l'intimé pour
les années 1970, 1971 et 1972.
La question à déterminer concerne le calcul de
l'allocation à l'égard du coût en capital à laquelle
l'intimé avait droit pour ces années, relativement à
son bien amortissable tombant dans la catégorie 3
de l'annexe B des Règlements de l'impôt sur le
revenu.°
Aux termes de l'article 1100(1)a) des Règle-
ments, l'allocation à l'égard du coût en capital à
laquelle un contribuable a droit relativement à un
bien d'une catégorie donnée est déterminée en
relation avec le «coût en capital non déprécié» pour
le contribuable «à la fin de l'année d'imposition .. .
des biens de la catégorie». La définition des mots
«le coût en capital non déprécié» se trouve à l'arti-
cle 20(5)e) de la Loi; voici en partie son libellé:
° Selon l'annexe B, la catégorie 3 comprend:
Les biens non compris dans aucune autre catégorie constitués
par
a) un édifice...
20. (5) ...
e) «le coût en capital non déprécié», pour un contribuable, de
biens susceptibles de dépréciation d'une catégorie prescrite, à
une époque quelconque, signifie le coût en capital, pour le
contribuable, de biens susceptibles de dépréciation de cette
catégorie dont l'acquisition est antérieure à cette époque,
moins l'ensemble
(i) de la dépréciation totale allouée au contribuable, avant
cette époque, pour des biens de cette catégorie,
(ii) pour chaque disposition, avant cette époque, de biens
du contribuable appartenant à cette catégorie, ...
(A) du produit de la disposition desdits biens,
Afin de calculer l'allocation à l'égard du coût en
capital à laquelle le contribuable a droit pour un
bien d'une catégorie prescrite, il est donc néces-
saire de calculer le coût en capital non déprécié de
ce bien pour le contribuable. Ce calcul exige
d'abord que l'on détermine le coût en capital du
bien et, deuxièmement, que l'on déduise de ce coût
le montant mentionné aux sous-alinéas (i) et (ii)
de l'article 20(5)e). Dans certains cas, comme en
l'espèce, la détermination du montant du «produit
de la disposition» de l'actif amortissable peut sou-
lever des difficultés. L'article 20(6)g) a été édicté
en vue d'une telle situation. Voici son libellé:
20.(6)...
g) lorsqu'un montant peut être raisonnablement considéré
comme étant en partie la cause ou considération pour la
disposition de biens d'un contribuable, susceptibles de dépré-
ciation et appartenant à une catégorie prescrite, et comme
étant en partie la cause ou considération pour d'autre chose,
la fraction du montant qui peut être raisonnablement consi-
dérée comme étant la cause ou considération de cette disposi
tion est censée être le produit de la disposition de biens
susceptibles de dépréciation appartenant à cette catégorie,
indépendamment de la forme ou de l'effet juridique du
contrat ou de la convention; et la personne envers qui on a
disposé des biens susceptibles de dépréciation est réputée
avoir acquis les biens à un coût en capital, pour elle, égal à la
même fraction de ce montant;
On peut maintenant énoncer brièvement les faits
qui ont donné lieu à ces procédures.
L'intimé est un médecin qui exerce sa profession
à Ottawa. En 1961, il a acheté, au prix de $66,000,
un terrain sur lequel se dressaient deux immeubles
d'appartements, car il considérait que ce terrain
conviendrait bien à la construction d'un édifice
abritant des bureaux de médecins. Il est demeuré
propriétaire du bien-fonds jusqu'en 1964; pendant
ce temps il louait les appartements et gagnait ainsi
un revenu modeste, mais suffisant pour payer les
impôts et autres dépenses qu'il devait encourir en
tant que propriétaire. En 1964, le bien-fonds a été
vendu à Foxspar Realty Limited, compagnie cons-
tituée par l'intimé et d'autres médecins pour y
construire un édifice médical, comme l'intimé le
projetait. Le prix d'achat, qui aux termes de l'acte
ne concernait que le terrain, les édifices devant
être démolis, était de $70,500. Peu après la vente,
les deux immeubles d'appartements ont été démo-
lis et on a commencé la construction de l'édifice
médical.
Jusqu'en 1972, l'intimé est demeuré propriétaire
d'autres immeubles entrant dans la catégorie 3 de
l'annexe B. Donc, de 1961 à 1972, en calculant
l'allocation à l'égard du coût en capital à laquelle
il avait droit relativement à son bien de la catégo-
rie 3, l'intimé devait, chaque année, déterminer le
coût en capital de ce bien et, en particulier, des
immeubles d'appartements qu'il avait acquis en
1961. Pendant toutes ces années, l'intimé avait
évalué le coût en capital à $46,625.33; cette éva-
luation n'est pas en litige dans les procédures
actuelles. A partir de 1964, l'intimé devait égale-
ment déterminer quel était le produit de la disposi
tion des deux immeubles d'appartements qu'il
avait vendus en 1964, avec le terrain sur lequel ils
se dressaient, pour un prix de $70,500. C'est cette
détermination, qui devait être faite à la lumière de
l'article 20(6)g), qui a finalement donné lieu aux
procédures actuelles.
Lorsque l'intimé a préparé sa déclaration de
revenu pour l'année 1964, il a calculé l'allocation à
l'égard du coût en capital à laquelle il avait droit
pour cette année-là en considérant que le prix total
de $70,500 avait été versé pour le terrain et qu'il
n'avait rien reçu pour la vente des immeubles. Le
ministre du Revenu national était d'un autre avis
et il a établi la cotisation de l'intimé en considérant
que du prix de $70,500, un montant de $46,625.33
correspondait au produit de la disposition des
immeubles. L'intimé a contesté cette cotisation et
a produit un avis d'opposition. A la suite de pour-
parlers, il a été convenu que l'intimé retirerait son
avis d'opposition et que le Ministre réduirait à
$44,625.33 la partie du prix de $70,500 qu'il attri-
buait aux immeubles. Le 18 novembre 1966, l'in-
timé a écrit au ministère du Revenu national pour
confirmer cette entente. Voici le libellé de cette
lettre:
[TRADUCTION] A la condition que le produit provenant de la
disposition, en 1964, d'un bien-fonds situé aux n°' 334-336 de la
rue McLeod, soit rectifié dans vos dossiers de façon à y lire
$44,625.33 au lieu de $46,625.33, tel qu'il est indiqué dans
l'annexe concernant l'allocation à l'égard du coût en capital,
qui accompagnait l'avis de nouvelle cotisation n° 1240221-1,
émis le 17 avril 1966, par le ministère du Revenu national, je
suis prêt à retirer mon avis d'opposition daté du 14 juillet 1966,
portant sur la nouvelle cotisation précitée.
Je désire signaler que le retrait de mon avis d'opposition ne
signifie pas que je souscris au point de vue du Ministre, dans
cette affaire, selon lequel le même montant devrait, en subs
tance, être crédité à la vente du bien de la catégorie 3, comme il
a été établi au moment de l'acqu_ isition. Je ne comprends
toujours pas pourquoi une partie du produit de la vente devrait
être attribuée à l'édifice puisque l'acheteur n'acquérait que le
terrain et qu'immédiatement après cette acquisition, il a fait
démolir l'édifice en question. Cependant, je suis désireux de
mettre un terme à cette affaire et, comme je l'ai déjà men-
tionné, je suis prêt à accepter le chiffre de $44,625.33 comme
étant la partie du produit de la vente affectée aux n°' 334-336
de la rue McLeod.
J'espère que ces renseignements vous seront de quelque
utilité afin de compléter mon dossier quant à l'année 1964.
Le même jour, le comptable de l'intimé a écrit au
Ministère une lettre dans laquelle il exprimait le
désir de son client de profiter de l'allocation addi-
tionnelle à l'égard du coût en capital à laquelle il
avait droit, suite à l'entente conclue avec le Minis-
tère pour réduire de $46,625.33 $44,625.33 le
montant estimé être le produit de la disposition des
deux immeubles d'appartements en question. Voici
en partie le libellé de cette lettre:
[TRADUCTION] Lorsque vous modifierez vos dossiers pour y
inclure le changement susmentionné, notre client désirerait que
l'allocation additionnelle du coût en capital, dont il bénéficie
ainsi, soit utilisée en 1964 et les années subséquentes.
Suite à cette entente, l'allocation à l'égard du
coût en capital à laquelle l'intimé avait droit pour
les années 1964 1969 a été calculée en considé-
rant que les deux immeubles achetés en 1961
avaient été vendus en 1964 pour le prix de
$44,625.33. Cependant, lorsque l'intimé a présenté
sa déclaration de revenu pour les années 1970,
1971 et 1972, il a adopté une attitude différente.
Pour chacune de ces années il a réclamé une
allocation du coût en capital à l'égard de son bien
de la catégorie 3 comme si le prix total de $70,500
qu'il avait reçu en 1964 devait être considéré
comme le prix de vente du terrain et qu'aucune
partie de ce prix ne devait être attribuée aux
immeubles d'appartements. Le Ministre a rejeté
cette réclamation et a établi la cotisation de l'in-
timé pour chacune de ces années, comme si les
deux immeubles d'appartements avaient été
vendus pour le prix de $44,625.33. Telles sont les
cotisations qui ont été annulées par le jugement de
la Division de première instance contre lequel on
interjette maintenant appel.
En Division de première instance, l'appelante a
soulevé deux arguments:
a) que l'intimé ne peut, en raison des faits qu'il a présentés
au Ministre en 1964 lorsqu'il a accepté de retirer son avis
d'opposition, prétendre ni établir que le prix total de $70,500
devait être considéré comme la contrepartie de la disposition
du terrain, et
b) que les circonstances entourant la vente indiquent que
l'on peut raisonnablement considérer que le prix de vente de
$70,500 s'applique en partie à la disposition des deux immeu-
bles et que l'on peut raisonnablement dire que le montant de
$44,625.33 représente la contrepartie de la disposition de ces
immeubles.
Le juge de première instance a rejeté ces deux
prétentions.
Il a réfuté l'argument fondé sur l'irrecevabilité
en disant qu'on n'avait pas établi que l'intimé ait
procédé à une présentation de faits à l'intention du
Ministre et qu'en tout cas, la preuve n'établissait
pas que suite à ces prétendues représentations, le
Ministre ait agi au préjudice dudit intimé.
Relativement à la deuxième prétention de l'ap-
pelante, le juge de première instance a d'abord fait
mention de la preuve non contredite établissant
qu'au moment de la vente les immeubles n'ajou-
taient aucune valeur à la valeur marchande du
terrain, puisque l'utilisation la meilleure et la plus
profitable du bien-fonds consistait à y construire
des édifices à bureaux. Le savant juge a ensuite
exprimé ses conclusions [aux pages 494 et 495]
comme suit:
Il m'apparaît clair que lorsque le demandeur a proposé un
prix au groupe de médecins formé dans le but de réaliser le
projet de construction de l'édifice médical qu'il avait conçu
lui-même, il ne pouvait demander et n'a pas demandé un prix
supérieur à la valeur que représentait le terrain aux yeux du
groupe. Cette valeur représentait la juste valeur marchande du
bien-fonds, conformément à son utilisation la meilleure et la
plus profitable, soit un édifice à bureaux ou un édifice médical.
Il est vrai que ce qui nous concerne, en l'espèce, est la valeur
que représentaient les édifices aux yeux du vendeur; et le simple
fait que l'intérêt des acheteurs portait exclusivement sur le
terrain ne nous permet pas de conclure que les édifices érigés
dessus n'avaient aucune valeur pour le vendeur. Mais, pour
tenir compte d'une telle valeur, cette dernière doit être réelle,
économique et susceptible d'être prouvée — ce qui était mani-
festement le cas dans les deux arrêts cités par l'avocat de la
défenderesse, soit M.R.N. c. Malloney's Studio Limited (75
DTC 5377) et Baziuk c. La Reine (77 DTC 5001). Au
contraire, en l'espèce, conformément à la preuve soumise, la
valeur seule du terrain pour un promoteur dépassait largement
le capital nécessaire pour produire les revenus de location
pouvant être tirés des édifices. Le demandeur déclara que la
location des édifices avant leur vente revêtait selon lui un
caractère essentiellement passager; sa déclaration à cet effet
n'est pas contredite par le fait qu'il détenait une police d'assu-
rance-feu et avait stipulé dans le contrat de vente lui-même
certaines mesures normales de précaution en ce qui concerne
ces édifices. A mon avis, dans les négociations qui ont conduit à
la signature du contrat en 1964 et à la détermination du prix
d'achat, le demandeur n'a jamais pu obtenir un bénéfice ou une
valeur quelconque additionnelle en raison des édifices. Toute la
valeur concernait exclusivement le terrain. La stipulation préci-
tée selon laquelle le prix ne concernait que le terrain a pu être
insérée au contrat à la requête du demandeur et ce, pour des
fins d'impôt (comme l'a fait valoir l'avocat de la défenderesse);
mais à mon avis, c'était la simple vérité.
Je suis convaincu, à la lumière de la preuve relative aux
négociations entre les parties et leur consensus au cours de la
transaction—je reprends les mots de celui qui fut plus tard juge
en chef adjoint de cette cour, prononcés dans l'arrêt Emco
précité—que le prix convenu était attribuable exclusivement à
la valeur du terrain et non aux édifices. Par conséquent, je
conclus qu'aucune partie du prix de vente de 1964 ne peut
raisonnablement être considérée comme un produit résultant de
la disposition des édifices.
A l'appui de l'appel, l'avocat de l'appelante a
également soulevé deux arguments. D'abord, il a
réitéré celui fondé sur l'irrecevabilité et ensuite il a
soulevé un nouvel argument non invoqué en Divi
sion de première instance.
A l'égard du premier argument, fondé sur l'irre-
cevabilité, je désire tout simplement dire qu'à mon
avis, c'est avec raison qu'il a été rejeté par le juge
de première instance et je ne pourrais rien ajouter
d'utile aux motifs qu'il a donnés en concluant
ainsi.
Le deuxième argument de l'appelante n'est pas
facile à formuler. J'essaierai toutefois de l'énoncer
tel que je l'ai compris. L'avocat reconnaît tout
d'abord, comme a conclu le juge de première
instance, que les deux immeubles d'appartements
n'augmentaient pas la valeur marchande du ter-
rain au moment de la vente; il reconnaît également
que si l'on tient compte de la valeur marchande du
bien-fonds, on peut conclure comme le juge de
première instance, que le prix total de $70,500 a
été payé pour le terrain. Cependant, l'avocat a
insisté sur le fait, établi au procès, que même en
1961 lorsque l'intimé avait acheté le bien-fonds, les
deux immeubles n'ajoutaient rien à la valeur mar-
chande du terrain. En dépit de ce fait, l'intimé a
évalué à $44,625.33 le coût en capital, pour lui,
des deux petits immeubles d'appartements. Ainsi,
selon l'avocat, il est donc évident qu'en faisant son
évaluation, l'intimé n'avait pas choisi «la méthode
de la juste valeur marchande»; il avait préféré une
autre méthode d'évaluation. L'avocat de l'appe-
lante conclut qu'ayant choisi une méthode de
détermination du coût en capital des deux immeu-
bles en question, l'intimé ne pouvait la répudier et
choisir la méthode de la juste valeur marchande
pour déterminer le produit de la disposition desdits
immeubles. A l'appui de cette prétention, l'avocat
invoque [TRADUCTION] «le principe qu'une per-
sonne ne peut accepter et répudier» (voir Hals-
bury's Laws of England, 4e éd., vol. XVI, vbo
Estoppel, par. 1507).
Cette prétention m'apparaît insoutenable.
La seule question à résoudre dans les procédures
actuelles concerne l'attribution du prix de $70,500
reçu par l'intimé en 1964. Compte tenu de la
défense soulevée par l'appelante à l'action de l'in-
timé, la détermination du coût en capital des
immeubles pour l'intimé n'a pas été soulevée en
première instance ni devant cette cour. La seule
question est celle de savoir si le juge de première
instance avait raison de décider qu'aucune partie
du prix de vente de $70,500 ne pouvait raisonna-
blement être attribuée à la disposition des deux
petits immeubles d'appartements. De plus, à mon
avis, la réponse à cette question ne dépend pas de
la façon dont l'intimé a calculé le coût en capital
pour lui de ces deux immeubles. Même si la juste
valeur marchande du bien-fonds est demeurée la
même entre 1961 et 1964, il ne s'ensuit pas que les
immeubles avaient la même valeur pour l'intimé en
1964, l'époque de la vente, qu'en 1961, l'épo-
que de l'achat. Lorsque l'intimé a acheté le bien-
fonds en 1961, il est clair que les immeubles
avaient une certaine valeur pour lui puisqu'ils pro-
duisaient un revenu qui lui permettait de garder le
bien-fonds jusqu'au moment où il trouverait un
acheteur intéressé par la construction d'un édifice
médical. Dès qu'il eût trouvé cet acheteur, la
situation n'était plus la même. Ayant décidé de
vendre le bien-fonds, les immeubles qui lui permet-
taient de garder ledit bien-fonds perdaient leur
utilité et leur valeur.
Le principe invoqué par l'avocat de l'appelante
suivant lequel «une personne ne peut accepter et
répudier» ne s'applique pas en l'espèce parce que
l'intimé n'a jamais eu le droit de choisir entre deux
modes d'action incompatibles. Sa seule possibilité
était de réclamer une allocation à l'égard du coût
en capital ou d'y renoncer; dès qu'il décida de la
réclamer, il devait en calculer le montant de la
façon prévue par la loi.
Pour ces motifs je rejetterais cet appel avec
dépens.
* * *
LE JUGE RYAN: J'y souscris.
• * *
LE JUGE LE DAIN: J'y souscris.
Vous allez être redirigé vers la version la plus récente de la loi, qui peut ne pas être la version considérée au moment où le jugement a été rendu.