A-2-79
La Reine (Appelante)
c.
Herbert J. Harman (Intimé)
Cour d'appel, les juges Urie et Ryan et le juge
suppléant Kerr—Ottawa, le 20 décembre 1979 et
le 21 janvier 1980.
Impôt sur le revenu — Calcul du revenu — Eléments inclus
— Frais pour droit d'usage d'une automobile inclus, par
application de l'art. 6(1)e) de la Loi de l'impôt sur le revenu,
dans la nouvelle cotisation établie par le Ministre pour l'année
d'imposition 1972 de l'intimé, et réduits par la Commission de
révision de l'impôt — La Division de première instance a rejeté
l'appel de la Couronne contre la décision de la Commission en
concluant que le calcul devait être conforme à l'art. 6(1)a) —
En appel, il échet d'examiner s'il y a lieu d'appliquer l'art.
6(1)e) au calcul du revenu du contribuable, ou si l'avantage en
cause doit être calculé conformément à l'art. 6(1)a) — Loi de
l'impôt sur le revenu, S.C. 1970-71-72, c. 63, art.
6(1)a),e), (2)a).
Par nouvelle cotisation de l'impôt sur le revenu de l'intimé
pour son année d'imposition 1972, le ministre du Revenu
national a appliqué les articles 6(1)e) et 6(2) de la Loi de
l'impôt sur le revenu pour ajouter au revenu de l'intimé les
»frais ... pour droit d'usage» d'une automobile mise à sa
disposition par son employeur. Saisie d'un appel formé par le
contribuable, la Commission de révision de l'impôt a conclu que
l'article 6(1)a) pouvait également s'appliquer, mais que
l'automobile était à la disposition du contribuable pour son
usage personnel uniquement pendant les week-ends, les congés
annuels et les jours fériés, car il devait l'utiliser aux fins de
l'entreprise les autres jours de la semaine; la Commission a
donc réduit le montant des frais pour droit d'usage. La Cou-
ronne a porté la décision de la Commission en appel devant la
Division de première instance. Le juge de première instance a
rejeté cet appel et a accueilli la demande reconventionnelle du
contribuable selon laquelle le calcul aurait du être fait con-
formément à l'article 6(1)a) de la Loi. C'est ce jugement qui
est frappé d'appel. Il échet d'examiner s'il y a lieu d'appliquer
l'article 6(1)e) au calcul du revenu du contribuable ou si
l'avantage que représente l'usage de l'automobile doit être
calculé conformément à l'article 6(1)a).
Arrêt: l'appel est rejeté. La question de savoir quels sont le
but, la signification et la portée de l'article 6(1)e) pris dans son
contexte général et compte tenu du sens normal des mots, est
certainement sujette à débat. La disponibilité de l'automobile
n'est ni l'unique ni le principal critère applicable aux fins de cet
article ou de l'article 15(5) qui lui est comparable. Le but pour
lequel l'employeur met une automobile à la disposition de son
employé est également un critère pertinent. Les faits démon-
trent que l'employeur a mis à la disposition de l'employé une
automobile qui était nécessaire aux fins de l'entreprise et
fournie principalement à ces fins, et que même si l'employé
avait la permission de l'utiliser à des fins personnelles, les
occasions en étaient rares. L'article 6(1)e) ne s'applique pas à
l'automobile en cause; il convient mieux d'appliquer l'article
6(1)a) aux circonstances de l'espèce.
APPEL en matière d'impôt sur le revenu.
AVOCATS:
W. Lefebvre et G. Du Pont pour l'appelante.
B. Crane, c.r. et L. Giroux pour l'intimé.
PROCUREURS:
Le sous-procureur général du Canada pour
l'appelante.
Gowling & Henderson, Ottawa, pour l'intimé.
Ce qui suit est la version française des motifs
du jugement rendus par
LE JUGE SUPPLÉANT KERR: Dans une nouvelle
cotisation qu'il établissait relativement à l'impôt de
l'intimé pour l'année d'imposition 1972, le ministre
du Revenu national appliqua les articles 6(1)e) et
6(2) de la Loi de l'impôt sur le revenu, S.C.
1970-71-72, c. 63, telle que modifiée, de sorte que
la somme de $486 fut incluse dans le revenu de
l'intimé au titre de «frais ... pour droit d'usage»
d'une automobile qui lui était fournie par son
employeur. Au terme de l'appel porté devant elle
par le contribuable, la Commission de révision de
l'impôt décida que l'article 6(1)a) pouvait égale-
ment s'appliquer, mais que l'automobile était à la
disposition du contribuable pour son usage person
nel uniquement durant les week-ends, les congés
annuels et les congés statutaires, car il devait
l'utiliser et l'utilisait effectivement aux fins de
l'entreprise les autres jours de la semaine; la Com
mission réduisit donc à $162.20' le montant des
frais pour droit d'usage.
La Couronne porta la décision de la Commission
en appel devant la Division de première instance;
dans un jugement rendu le 13 décembre 1978
[[1979] 2 C.F. 315], le juge de première instance
rejeta cet appel et accueillit la demande reconven-
tionnelle du contribuable selon laquelle le calcul
aurait dû être fait en conformité avec l'article
6(1)a) de la Loi. C'est ce jugement qui est frappé
d'appel.
' La somme de $486 est le résultat du calcul effectué en
conformité avec l'article 6(2)a) en multipliant $4,054.96 (le
coût de l'automobile) par 365 jours.
30
Le calcul de la Commission est le suivant:
$4,054.96 x 120 jours= $162.20.
30
La question à résoudre est de savoir si l'article
6(1)e) devrait être appliqué aux fins du calcul du
revenu du contribuable ou si l'avantage que repré-
sente l'usage de l'automobile devrait être calculé
en conformité avec l'article 6(1)a).
L'article 6(1)a) et e) et l'article 6(2) sont ainsi
rédigés:
6. (1) Doivent être inclus dans le calcul du revenu d'un
contribuable tiré, pour une année d'imposition, d'une charge ou
d'un emploi, ceux des éléments appropriés suivants:
a) la valeur de la pension, du logement et autres avantages
de quelque nature que ce soit (sauf les avantages résultant
des contributions de son employeur à une caisse ou régime
enregistré de pension, un régime d'assurance collective contre
la maladie ou les accidents, un régime de service de santé
privé, un régime de prestations supplémentaires de chômage,
un régime de participation différée aux bénéfices ou une
police collective d'assurance temporaire sur la vie) qu'il a
reçus ou dont il a joui dans l'année au titre, dans l'occupation
ou en vertu de la charge ou de l'emploi;
e) la fraction, si fraction il y a, lorsque son employeur a mis
dans l'année une automobile à sa disposition pour son usage
personnel (à titre exclusif ou autre), de la somme qui repré-
senterait les frais raisonnables pour droit d'usage de l'auto-
mobile pendant le nombre total de jours dans l'année, durant
lesquels elle a ainsi été disponible (qu'elle ait ou non été
utilisée par le contribuable), qui est en sus du total de
(i) la somme qu'il a payée dans l'année à son employeur
pour l'usage de l'automobile, et de
(ii) toute somme incluse dans le calcul de son revenu pour
l'année en vertu de l'alinéa a) au titre de l'usage qu'il a fait
de l'automobile dans l'année; et
(2) Aux fins de l'alinéa (1)e), «la somme qui représenterait
les frais raisonnables pour droit d'usage de l'automobile» pen
dant le nombre total de jours dans l'année d'imposition, durant
lesquels cette automobile a été mise à la disposition de l'em-
ployé par un employeur, est réputée ne pas être inférieure,
a) lorsque l'employeur est propriétaire de l'automobile à une
date quelconque de l'année, à une proportion du coût en
capital, pour l'employeur, de cette automobile égale au pour-
centage obtenu en multipliant 1% par le quotient obtenu en
divisant par 30 le nombre total de jours mentionné ci-dessus
qui représentait des jours durant lesquels l'employeur a été
propriétaire de la voiture (si le quotient ainsi obtenu n'est pas
un nombre entier, il sera arrondi au nombre entier le plus
rapproché, supérieur si la fraction dépasse un demi et infé-
rieur dans les autres cas), et
b) lorsque l'employeur a loué l'automobile d'un locateur à
une date quelconque dans l'année, à un montant égal à 1/3
du coût supporté par l'employeur de la location de cette
automobile pendant le nombre total de jours mentionné
ci-dessus.
Les faits ne sont pas contestés; ils sont énumérés
dans les motifs du juge de première instance.
Plutôt que de tenter de les résumer, je crois qu'il
sera plus instructif de citer à ce stade-ci l'extrait
suivant des motifs du juge de première instance
[aux pages 317 321]:
Les faits ne sont pas contestés. Le défendeur, au cours de son
témoignage, a fait preuve d'une grande franchise et d'une
grande clarté. Il a déclaré être au service de la Brooke Bond
Foods Limited (ci-après appelée l'employeur) depuis 1957 à
titre de représentant de commerce. Il vit à Peterborough (Onta-
rio) et est chargé d'un secteur s'étendant de Peterborough
jusqu'à Bancroft et le lac St. Peter vers le nord, à l'est jusqu'à
Perth, au sud jusqu'à la périphérie de Kingston et de là, jusqu'à
Bowmanville et au nord-est jusqu'à Lindsay et Haliburton. Ce
secteur couvre en tout quelque 10,000 milles carrés. Il doit
s'absenter de la maison deux ou trois soirs par semaine afin de
parcourir ce territoire. Il travaille normalement 45 heures par
semaine, soit 9 heures par jour, 5 jours par semaine, mais il lui
arrive de faire des journées plus longues: il devra, par exemple,
en plus de ses heures normales, faire deux heures de route pour
revenir à son domicile au terme d'un voyage d'affaires. De
même, si un de ses clients, par exemple, un restaurateur, vient à
manquer de café le samedi ou le dimanche, il ira lui en livrer.
L'employeur, une filiale d'une compagnie anglaise, vend des
produits alimentaires, tels que le fromage Black Diamond, le
thé Red Rose et une grande variété d'épices. Sa clientèle est
formée d'épiciers indépendants, de magasins de variétés, de
restaurants et d'hôtels. On avait installé à Peterborough, au
tout début, un petit entrepôt; les provisions qui s'y trouvaient
étaient renouvelées environ une fois par semaine à partir de
Toronto. Le défendeur disposait d'une camionnette de livraison
qu'il approvisionnait à même l'entrepôt; il vendait ensuite ces
produits directement à partir du camion. Au cours des derniè-
res années, il faisait plutôt passer les commandes à l'employeur
qui les remplissait et les expédiait directement aux clients
concernés. L'employeur a finalement remplacé les camionnettes
de livraison par des commerciales. Celle du défendeur était
habituellement chargée d'articles de toutes sortes, dont des
affiches et des boites, destinés à l'étalage des produits. Les
boîtes de carton servant à étaler le fromage Black Diamond,
par exemple, étaient mises à plat dans la voiture et montées une
fois à destination, mais les étagères de métal destinées au
fromage et aux préparations de thé glacé Red Rose n'étaient
pas pliantes. De plus, on mettait à la disposition des commerces
de détail de grandes étagères à épices qui, une fois assemblées,
formaient une série de tablettes de quatre pieds de long et six
pieds de haut. Elles étaient composées de six éléments qu'il
fallait assembler dans le magasin. Le défendeur conservait dans
sa commerciale des échantillons de nouveaux produits et trans-
portait toujours des réserves de café, car il arrivait très fré-
quemment aux restaurants d'en manquer. Par conséquent, la
banquette de la commerciale était toujours rabattue et l'arrière
du véhicule était normalement chargé de marchandises de ce
genre. Le défendeur déposait habituellement sur le siège avant
ses porte-documents, ses bons de commandes et autres docu
ments. Il faisait ses écritures dans la voiture sauf le rapport
hebdomadaire du vendredi qu'il préparait à la maison.
En pratique, la commerciale ne lui était pas très utile comme
voiture personnelle. En effet, s'il désirait s'en servir pour des
activités familiales, il lui fallait au moins une demi-heure pour
la décharger, aidé en cela de quelques-uns de ses enfants. De
fait, en 1972, soit l'année de la nouvelle cotisation, des 27,780
milles parcourus, seulement 1,230 milles l'ont été à des fins
personnelles. Il laissait tout simplement la voiture avec tout son
chargement dans l'entrée au cours de la nuit. Quoi qu'il en soit,
il n'en avait pas réellement besoin à des fins personnelles
puisque son épouse en possédait une.
Le défendeur devait toutefois consigner de façon très précise
le nombre de milles parcourus à chaque semaine et les dépenses
engagées au titre de l'essence, de l'huile et du lavage de l'auto
et tous autres frais accessoires, et faire la distinction entre les
milles parcourus à des fins personnelles et à des fins d'entre-
prise. Les vendeurs qui, au cours d'une année, n'ont pas eu
d'accident, n'ont aucun frais à débourser l'année suivante pour
les premiers 1,000 milles parcourus à des fins personnelles; sauf
cette exception, les frais à débourser étaient de $0.05 par mille.
De fait, en 1972, le défendeur a versé à la compagnie $15 pour
300 milles parcourus à des fins personnelles, soit une somme
légèrement supérieure à la somme normalement èxigép; mais
c'est une question très peu importante et qui, de toute façon,
n'est pas contestée. La compagnie autorise ses vendeurs à
acheter leurs voitures des concessionnaires locaux afin d'éviter
tout délai si celles-ci doivent être réparées; mais elle prévoit, en
même temps, des dispositions très précises quant à la marque
de la voiture, aux options, etc. Après avoir trouvé le concession-
naire local qui offre le meilleur prix, la facture est expédiée à la
compagnie pour être acquittée. La compagnie paie également
tous les frais relatifs à l'assurance, et les autres frais.
Rien ne restreignait l'utilisation de la voiture à des fins
personnelles. Sous réserve d'un avis à la compagnie, l'épouse ou
les membres adultes de la famille du vendeur pouvaient obtenir
la permission de conduire la voiture. On pouvait également
traverser la frontière sous réserve d'un préavis à la compagnie.
On voit que l'utilisation de la voiture à des fins personnelles par
l'employé faisait l'objet de très peu de restrictions de la part de
l'employeur; mais en pratique, il se révélait malcommode de
l'utiliser à de telles fins, surtout en dehors des heures consacrées
au travail, car elle servait presque toujours aux fins d'une
entreprise et était la plupart du temps chargée de marchandi-
ses. En ce qui concerne le défendeur, il a utilisé la voiture à des
fins personnelles pendant huit semaines seulement en 1972 et le
diagramme montre qu'au cours des semaines où il estime avoir
pris ses vacances, il n'en a fait aucun usage personnel, de sorte
que si la famille a voyagé au cours de cette période, elle a sans
doute utilisé la voiture de l'épouse du défendeur.
La preuve du défendeur a été corroborée, en ce qui concerne
tous les aspects importants de la question, par William
McDiarmid, le directeur des finances de l'employeur. Ce der-
nier a témoigné que la compagnie a, à son service, 145 vendeurs
dont 35 sont chargés de secteurs ruraux et que, dans tous les
cas, qu'il s'agisse d'un secteur urbain ou rural, la compagnie
met à la disposition du vendeur une voiture, sous réserve des
mêmes modalités que celles auxquelles a été assujetti le défen-
deur. Il s'agit d'un programme en vigueur à la compagnie
depuis 1940. La mesure prévoyant que les premiers 1,000 milles
parcourus à des fins personnelles le soient à titre gratuit vise à
encourager une conduite sécuritaire et à récompenser les
employés qui n'ont pas eu d'accident au cours d'une année.
Puisque, de toute façon, la compagnie ne réclame que $0.05 par
mille pour l'usage personnel de la voiture, cette mesure ne
représente, pour l'employé, qu'une prime de $50. M. McDiar-
mid a déclaré que cette mesure s'appliquait quelque peu diffé-
remment dans le cas d'automobiles mises à la disposition
personnelle des cadres supérieurs de la compagnie, comme
lui-même, cet avantage étant réputé faire partie de leur rému-
nération; un montant autorisé par le fisc figure à ce titre sur
leurs fèuillets T4. Par contre, le cadre paye son essence lorsqu'il
utilise la voiture à des fins personnelles. Le témoin a également
déclaré que, conformément à une directive émanant de la
compagnie-mère (installée en Angleterre), le symbole de la
compagnie figurait sur les côtés de toutes les camionnettes
mises à la disposition des vendeurs, mais que la compagnie a, il
y a quelques années, laissé tomber cette directive estimant,
d'une part, que sa valeur publicitaire n'était pas, en tout état de
cause, considérable et que, d'autre part, les vendeurs seraient
considérés beaucoup plus comme des professionnels s'ils condui-
saient des commerciales ordinaires, et que les objectifs de la
compagnie seraient aussi bien réalisés sans que les voitures
soient identifiées comme appartenant à cette dernière.
La discussion juridique s'articule autour de l'interprétation à
donner aux alinéas 6(1)e) et 6(2)a): il s'agit de savoir si ces
alinéas ont été correctement appliqués par le Ministre, ou s'ils
doivent être appliqués comme le prévoit la décision de la
Commission de révision de l'impôt, basée sur le fait que la
voiture était à la disposition du défendeur uniquement durant
les week-ends, les congés annuels et les congés statutaires ou si,
comme le fait valoir le défendeur, l'alinéa 6(1)e) n'aurait pas
dû être appliqué mais que l'avantage (puisqu'il admet qu'il y a
eu avantage) aurait dû être calculé conformément à l'alinéa
6(l)a), comme sous l'ancienne Loi.
Ensuite, le juge de première instance examina
assez longuement les arguments présentés par les
avocats relativement aux faits et aux dispositions
de la Loi, y compris l'article 15(5) 2 qui vise les cas
où une corporation met une automobile à la dispo
sition d'un actionnaire; on reprend essentiellement
les mêmes arguments devant cette Cour.
Voici, en résumé, les principaux arguments
exposés à la Cour:
Pour l'appelante. L'article 6(1)e) n'est pas
ambigu; les conditions de son application sont
(1) qu'une automobile ait été mise à la disposi-
2 15. ...
(5) Lorsqu'une corporation a mis, au cours d'une année
d'imposition, une automobile à la disposition d'un actionnaire
pour son usage personnel (qu'il s'agisse ou non d'un usage
personnel exclusif), la fraction, si fraction il y a, de la somme
représentant les frais raisonnables pour le droit d'usage de
l'automobile pendant le nombre total de jours de l'année au
cours de laquelle elle a été ainsi mise à la disposition de
l'actionnaire (qu'il l'ait utilisée ou non) qui est en sus du total
obtenu en additionnant
a) la somme payée dans l'année par l'actionnaire à la corpo
ration pour l'usage de l'automobile, et
b) toute somme incluse dans le calcul du revenu de l'action-
naire pour l'année, en vertu du paragraphe (1), au titre de
l'usage qu'il a fait de l'automobile pendant l'année,
est incluse dans le calcul de son revenu pour l'année.
tion d'un employé par son employeur, et (2) que
l'automobile puisse être utilisée par l'employé
pour son usage personnel; l'élément essentiel est
la «disponibilité» d'une automobile; cet article
prévoit un mode d'imposition selon lequel on
devrait remplacer l'usage réel d'une automobile
par un critère plus approprié, c'est-à-dire la
disponibilité pour usage personnel; l'article
n'exige ni n'implique que l'usage personnel soit
occasionnel ou essentiel, primordial ou secon-
daire, et ne devrait pas être limité aux cas où
une automobile a été mise à la disposition de
quelqu'un principalement pour son usage per
sonnel; en l'espèce, l'automobile a été mise à la
disposition de l'intimé pour son usage personnel
tous les jours de l'année d'imposition 1972, et le
calcul de $486 au titre des frais pour droit
d'usage était approprié.
Pour l'intimé. L'automobile a été mise à la
disposition de l'intimé aux fins de l'entreprise;
elle était nécessaire à cette fin et était presque
constamment utilisée à cette fin; elle n'a pas été
mise à sa disposition pour son usage personnel
durant toute l'année, n'étant pas appropriée
pour un tel usage; en fait, elle fut utilisée à des
fins personnelles seulement quelques jours au
cours de l'année; l'article 6(1)e) ne s'applique
aucunement à cette automobile puisqu'elle n'a
pas été mise à sa disposition «pour son usage
personnel (à titre exclusif ou autre)»; les mots
«or otherwise» (ou autre) se rapportent au mot
«exclusive» (exclusif), et ne signifient pas «usage
aux fins d'une entreprise»; la version française
de l'article 6(1)e)' soutient la conclusion selon
laquelle l'usage personnel occasionnel d'une
automobile mise à la disposition d'une personne
3 6. (1) Doivent être inclus dans le calcul du revenu d'un
contribuable tiré, pour une année d'imposition, d'une charge ou
d'un emploi, ceux des éléments appropriés suivants:
e) la fraction, si fraction il y a, lorsque son employeur a mis
dans l'année une automobile à sa disposition pour son usage
personnel (à titre exclusif ou autre), de la somme qui repré-
senterait les frais raisonnables pour droit d'usage de l'auto-
mobile pendant le nombre total de jours dans l'année, durant
lesquels elle a ainsi été disponible (qu'elle ait ou non été
utilisée par le contribuable), qui est en sus du total de
(i) la somme qu'il a payée dans l'année à son employeur
pour l'usage de l'automobile, et de
(ii) toute somme incluse dans le calcul de son revenu pour
l'année en vertu de l'alinéa a) au titre de l'usage qu'il a fait
de l'automobile dans l'année; ...
principalement aux fins d'une entreprise n'est
pas visé par cet article et que les mêmes mots
employés à l'article 15(5) ne s'appliquent mani-
festement qu'à une automobile mise à la disposi
tion d'une personne pour son usage personnel.
Le juge de première instance conclut en ces
termes [à la page 329]:
Je conclus qu'en l'espèce, l'automobile n'était pas une auto
mobile mise, dans l'année, à la disposition du contribuable en
cause pour son usage personnel. L'article est ambigu; il pourrait
peut-être s'appliquer, de façon plus appropriée, à l'administra-
teur d'une compagnie à qui l'on fournit une voiture d'abord
pour son usage personnel. Une fois que l'on aura décidé, comme
je l'ai fait en l'espèce, que le terme «otherwise» dans la version
anglaise ne désigne pas un usage aux fins d'une entreprise, alors
il est difficile de ne pas conclure qu'il ne s'agissait pas d'une
automobile mise à la disposition du contribuable à des fins
personnelles mais plutôt d'une automobile mise à sa disposition
aux fins d'une entreprise avec autorisation d'en faire un usage
personnel. Cela semble être l'interprétation littérale logique de
l'alinéa 6(1)e), un alinéa malheureux et mal rédigé et, puisque
l'interprétation se révèle à tout le moins ambiguë et douteuse et
qu'à ce titre, l'alinéa doit être interprété à l'encontre du fisc,
l'action de la demanderesse doit être rejetée. Il est fait droit à la
demande reconventionnelle du défendeur et sa cotisation pour
l'année d'imposition 1972 est renvoyée au Ministre pour qu'il
établisse une nouvelle cotisation, conformément à l'alinéa
6(1)a) de la Loi. Le fait que cela soit plus conforme aux
principes de l'equity justifie, à titre additionnel, une décision de
cette nature, même si les procédures ne peuvent être réglées en
se fondant uniquement sur ces principes.
Il me semble que la question de savoir quel est le
but, la signification et la portée de l'article 6(1)e)
pris dans son contexte général et en donnant aux
mots leur sens normal, est certainement sujette à
débat. A mon avis, la disponibilité de l'automobile
n'est ni l'unique ni le principal critère applicable
aux fins de cet article ou dans l'article semblable
qu'est 15(5). Le but pour lequel l'employeur met
une automobile à la disposition de son employé est
également un critère pertinent. En l'espèce, les
faits démontrent que l'employeur a mis à la dispo
sition de l'employé une automobile qui était néces-
saire aux fins de l'entreprise de l'employeur et
fournie principalement à ces fins et que même si
l'employé avait la permission de l'utiliser à des fins
personnelles, les occasions de ce faire furent rares.
Par conséquent, je doute que l'article 6(1)e) inter-
prété correctement, s'applique à l'automobile en
cause et j'estime qu'il convient mieux d'appliquer
l'article 6(1)a) aux circonstances de l'espèce.
Je rejetterais donc l'appel avec dépens et autori-
serais l'établissement de la cotisation en confor-
mité avec le jugement de la Division de première
instance.
* * *
LE JUGE URIE: J'y souscris.
* * *
LE JUGE RYAN: J'y souscris.
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