T-4365-77
Mount Robson Motor Inn Limited (Demande-
resse)
c.
La Reine (Défenderesse)
Division de première instance, le juge en chef
adjoint Thurlow—Edmonton, 13 septembre;
Ottawa, 7 décembre 1979.
Impôt sur le revenu — Allocation du coût en capital —
Droits dans les bâtiments et améliorations (pavage) sur terrain
loué, acquis en vertu d'un bail qui prévoyait pour le locataire
(la demanderesse en l'espèce) le droit de démonter et d'enlever
bâtiments et améliorations — Il échet d'examiner si les droits
de la demanderesse dans les bâtiments et les améliorations
(pavage) ont été proprement classés comme droits dans des
biens constitués par une tenure à bail, tombant dans la catégo-
rie 13 des Règlements relatifs aux allocations du coût en
capital, ou s'ils auraient dû être classés dans les catégories 1 et
6 — Appel accueilli — Règlements de l'impôt sur le revenu,
art. 1100(1),(2), I 102 ( 2 ) , ( 4 ),( 5 ).
La demanderesse a acquis des droits dans des bâtiments et
améliorations (pavage) en vertu d'un accord qui prévoyait la
cession à la demanderesse des droits détenus par Mount Robson
Motels Limited à titre de locataire d'un terrain donné à bail par
la Couronne, ainsi que les droits du locataire dans les hôtels et
améliorations, érigés à ses frais, sur ce terrain. Le bail consenti
par la Couronne prévoyait le paiement d'un loyer annuel et
stipulait qu'à son expiration, le locataire pouvait démonter et
enlever du terrain toutes les structures et améliorations. Il échet
d'examiner si les droits de la demanderesse dans les bâtiments
et les améliorations ont été régulièrement classés par le Minis-
tre comme droits dans des biens constitués par une tenure à
bail, tombant dans la catégorie 13 des Règlements relatifs aux
allocations à l'égard du coût en capital, ou si le Ministre aurait
dû les classer dans les catégories 1 et 6 comme l'a fait la
demanderesse dans ses déclarations d'impôt sur le revenu pour
les années 1974 et 1975. La défenderesse soutient que les
bâtiments et améliorations étant fixés au terrain, ils en faisaient
partie intégrante, et que les droits de la demanderesse à l'égard
de ce terrain comme à l'égard des bâtiments et améliorations
étaient des droits dans des biens constitués par une tenure à
bail.
Arrêt: l'appel est accueilli avec dépens. Il appert que la
catégorie 13 vise essentiellement des biens amortissables,
c'est-à-dire des biens autres que les biens-fonds, qui sont donnés
en location pendant la durée d'un bail, à l'expiration duquel les
droits du locataire prennent fin et les biens amortissables
reviennent de plein droit au bailleur. En l'espèce, les bâtiments
ont été érigés et les améliorations réalisées aux frais du loca-
taire initial, lequel avait le droit de les occuper et d'en jouir
pendant toute la durée du bail puis, à l'expiration de ce dernier,
de les démonter et de les enlever comme s'ils lui appartenaient.
En vertu de l'accord et de la cession, la demanderesse jouissait
de ce droit pendant l'époque en cause. La Couronne n'a jamais
eu le droit de possession ou de jouissance de ces bâtiments et
améliorations et le bail ne lui reconnaît pas le droit d'exiger, à
l'expiration de celui-ci, que les bâtiments et améliorations
soient laissés sur place à son profit.
Distinction faite avec l'arrêt: Rudnikoff c. La Reine
[1974] 2 C.F. 807. Arrêt suivi: Cohen c. Le ministre du
Revenu national [1968] 1 R.C.É. 110. Arrêts mentionnés:
Ayre and Sons Ltd. c. Le ministre du Revenu national
(1955) 14 Tax A.B.C. 1; Dow Holdings Ltd. c. Le ministre
du Revenu national 76 DTC 1199.
APPEL en matière d'impôt sur le revenu.
AVOCATS:
John V. Decore, c.r. pour la demanderesse.
L. P. Chambers, c.r. et L. S. Holland pour la
défenderesse.
PROCUREURS:
Decore & Company, Edmonton, pour la
demanderesse.
Le sous-procureur général du Canada pour la
défenderesse.
Ce qui suit est la version française des motifs
du jugement rendus par
LE JUGE EN CHEF ADJOINT THURLOW: On
nous demande de déterminer en l'espèce si les
droits de la demanderesse dans des bâtiments
érigés sur un terrain loué et dans des améliorations
(pavage) apportées à ce terrain ont été régulière-
ment classés par le Ministre comme des droits
dans des biens constitués par une tenure à bail et
tombant, en tant que tels, dans la catégorie 13 des
Règlements relatifs aux allocations à l'égard du
coût en capital, ou si le Ministre aurait dû les
classer dans les catégories 1 et 6 comme l'a fait la
demanderesse dans ses déclarations d'impôt sur le
revenu pour les années 1974 et 1975.
Les droits en question ont été acquis par la
demanderesse par suite d'un accord conclu avec la
Mount Robson Motels Limited le 16 mai 1973 ou
vers cette date, en vertu duquel furent cédés à la
demanderesse les droits que détenait, à titre de
locataire la Mount Robson Motels Limited dans
des terrains situés dans le parc national de Jasper
et loués pour une période de 42 ans en vertu d'un
bail consenti par la Couronne en avril 1959 ainsi
que les droits que détenait la Mount Robson
Motels Limited dans des hôtels construits à ses
frais sur ces terrains et dans des améliorations
apportées à ceux-ci également à ses frais. En con-
trepartie, la demanderesse a versé un montant de
$1,125,000 ainsi réparti: $70,000 pour le loyer des
terrains; $960,000 pour les bâtiments; $14,000
pour les améliorations; et le reste de la somme
pour les meubles.
Le bail de la Couronne prévoit le versement d'un
loyer annuel de $500 jusqu'à expiration (sa durée
est de 42 ans). En voici les dispositions pertinentes:
[TRADUCTION] 1. Pendant la durée du bail, le locataire paiera
le loyer précité, de même que toutes les taxes, redevances et
cotisations afférentes à ces terrains ou exigées de leur locataire.
2. Au plus tard six mois après l'entrée en vigueur du présent
bail, le locataire soumettra au surintendant, en triple exem-
plaire, les plans et les devis descriptifs du bâtiment que l'on
prévoit construire sur ces terrains, de même qu'un plan des
terrains montrant l'emplacement futur de ce bâtiment.
3. Après approbation par le surintendant de ces plans et de ces
devis descriptifs, le locataire aura jusqu'au le' avril 1960 pour
compléter la construction du bâtiment décrit dans ces plans et
devis.
4. Le locataire utilisera ces terrains dans le seul but d'y
exploiter un motel et évitera d'y exercer ou de permettre qu'il y
soit exercé des activités que le surintendant juge immorales ou
abusives.
6. Sans le consentement écrit du Ministre, le locataire ne peut
ni sous-louer les lieux, en tout ou en partie, ni céder ou
transférer le présent bail.
10. A l'expiration du présent bail, le locataire pourra, à ses
frais, démonter et enlever des terrains toutes les structures,
installations et améliorations qui y auront été fixées ou placées.
13. Les droits et obligations issus du présent bail se transmet-
tent de plein droit aux héritiers et successeurs de Sa Majesté, et
aux successeurs et ayants droit du locataire.
Après l'examen de la preuve, je suis d'avis que
les bâtiments en cause constituent des installations
et ce, qu'ils aient été ou non rivés à la fondation de
béton sur laquelle ils reposaient. Il n'est pas clair
si, à l'expiration du bail, ces installations auraient
pu, en l'absence de la clause 10, être démontées et
enlevées par le locataire en vertu du droit que lui
reconnaît la common law d'enlever les installations
de caractère commercial. Cependant, comme les
cours l'ont maintes fois reconnu, les parties à un
bail peuvent énoncer leurs propres règles régissant
l'exercice de leurs droits individuels dans ces ins
tallations, et ce sont ces règles qui prévalent lors-
que les parties décident d'exercer ces droits'. C'est
ce que les parties initiales au bail ont fait en
l'espèce en y insérant la clause 10 qui reconnaît au
locataire le droit de démonter et d'enlever toutes
les structures, installations et améliorations.
A mon avis, il importe peu que ce droit soit
accordé au locataire «à l'expiration» du bail. La
clause a pour but de protéger les droits du loca-
taire dans les constructions érigées à ses frais sur
les terrains et d'énoncer clairement que la Cou-
ronne n'a pas le droit d'exiger que les constructions
et améliorations y soient laissées à l'expiration du
bail. Certes, il est possible que l'exercice de ce
droit puisse s'avérer ni intéressant ni avantageux,
mais il faut néanmoins reconnaître que ce droit
confère au locataire une force de négociation à
l'égard de la Couronne et de tout autre locataire
éventuel qu'autrement il n'aurait pas. En outre, ce
droit vient compléter le titre de possession que
détient le locataire dans les terrains, les bâtiments
et les améliorations pendant la durée du bail, en ce
qu'il établit que le locataire jouit d'un droit indé-
fini à la possession et à la propriété des bâtiments
et des améliorations et ce, bien que pendant la
durée du bail, ces bâtiments et ces améliorations
fassent partie du terrain à titre d'installations et
que le titre de possession et le droit de jouissance
que détient le locataire dans ces terrains, bâti-
ments et améliorations prennent fin à l'expiration
du bail de 42 ans. De plus il m'apparaît qu'à
aucune des époques en cause, la Couronne n'a été
en mesure d'opposer un titre de possession dans ces
bâtiments et améliorations, soit au locataire initial,
soit à la demanderesse, ou à tout sous-locataire ou
créancier sur mortgage. D'ailleurs, elle n'a jamais
revendiqué un tel titre et il appert que le loyer est
versé uniquement pour la location des terrains.
Examinons maintenant les Règlements de l'im-
pôt sur le revenu en vigueur aux époques pertinen-
tes. Des modifications leur ont été apportées
depuis, mais elles sont sans importance pour les
fins du présent appel.
Conformément au paragraphe 1100(1), un con-
tribuable a le droit de demander une déduction
pour l'allocation du coût en capital à l'égard de ses
' Voir: Williams' The Canadian Law of Landlord and
Tenant, 4e édition, paragraphes 128.2 et 128.3, et la jurispru
dence qui y est citée, notamment Gray c. McLennan (1886) 3
Man. Law R. 337.
biens tombant dans les catégories comprises dans
l'annexe B. Les parcs de stationnement tombent
dans la catégorie 1; les édifices en pans de bois, du
genre de ceux visés en l'espèce, dans la catégorie 6.
Mais à part certaines exceptions non pertinentes
en l'espèce, «Les biens constitués par une tenure à
bail» tombent dans la catégorie 13 de l'annexe B.
Relativement à ces biens, le paragraphe 1100(2)
prévoit que les allocations pour coût en capital ne
peuvent dépasser le montant calculé en conformité
de l'annexe H.
Voici les dispositions pertinentes de l'article
1102:
1102....
Terrain
(2) Les catégories de biens décrits dans l'Annexe B sont
censées ne pas comprendre le terrain sur lequel les biens qui y
sont décrits ont été construits ou sont situés.
Amélioration ou modification
à des biens loués
(4) Pour l'application de l'alinéa b) du premier paragraphe
de l'article 1100, le coût en capital comprend le montant
dépensé pour apporter une amélioration ou modification à des
biens loués autre que le montant dépensé pour
a) la construction d'un édifice ou autre structure,
b) un rajout à un édifice ou autre structure, ou
c) des modifications apportées à des édifices qui changent
sensiblement la nature ou le caractère des biens loués.
Edifices sur terrains loués
(5) Lorsque le contribuable est locataire à bail de biens, la
mention dans l'Annexe B de biens prenant la forme d'un édifice
ou autre structure est censée comprendre la mention de la
partie de la tenure à bail acquise en raison du fait que le
contribuable
a) a érigé un édifice ou structure sur un terrain loué,
b) a fait un rajout à un édifice ou structure louée, ou
c) a fait des modifications à des biens loués qui en changent
sensiblement la nature ou le caractère.
On remarque que les paragraphes (4) et (5)
établissent des régimes différents pour le calcul du
coût en capital des bâtiments et autres structures
construits sur des terrains loués, suivant que le
contribuable ayant érigé ces bâtiments et structu
res soit le locataire de ces terrains ou suivant qu'il
soit le cessionnaire de ce locataire. Mais en aucun
cas les terrains sur lesquels sont érigés ces bâti-
ments ou structures ne sont considérés comme des
biens tombant dans l'une des catégories décrites à
l'annexe B.
Il nous faut déterminer en l'espèce si les droits
de la demanderesse dans les bâtiments et améliora-
tions en question relèvent de la définition que
donne la catégorie 13 de «biens constitués par une
tenure à bail». Suivant les allégations de la Cou-
ronne, ces bâtiments et améliorations font partie
intégrante des terrains parce qu'à toutes les épo-
ques en cause, ils étaient fixés aux terrains. Par
conséquent, puisque la demanderesse est locataire
à bail de ces terrains, il s'ensuit qu'elle est loca-
taire à bail de ces bâtiments et améliorations et
que ses droits y rattachés ne peuvent être autres
que des droits dans des biens constitués par une
tenure à bail.
Cette Cour a déjà entendu trois affaires dont les
circonstances étaient à peu près semblables à celles
en l'espèce.
Dans Rudnikoff c. La Reine 2 , la Cour d'appel a
confirmé la décision de la Division de première
instance en statuant que le droit des cessionnaires
d'un bail emphytéotique dans un immeuble cons-
truit, sur le terrain loué, par le locataire anté-
rieurement à la cession, était un droit dans un bien
constitué par une tenure à bail au sens des Règle-
ments. Dans cette affaire-là, ni le locataire ni ses
cessionnaires ne s'étaient réservés le droit de
démonter et d'enlever l'immeuble à l'expiration du
bail si bien qu'à cette date, en vertu du droit civil
du Québec, l'immeuble devait revenir au bailleur.
Bien qu'elle en vînt à cette conclusion, la Cour
n'a pas infirmé une décision antérieurement
rendue par la Division de première instance dans
Cohen c. M.R.N. 3 où il avait été jugé que le droit
du contribuable dans un certain immeuble n'était
pas un droit dans un bien constitué par une tenure
à bail au sens des Règlements, puisque certaines
dispositions du bail emphytéotique alors en cause
révélaient que, suivant l'intention véritable des
parties, l'immeuble à construire par le locataire
devait lui appartenir. En effet, il y était prévu qu'à
l'expiration du bail, et à moins que le locateur
n'exerce le droit qui lui était accordé d'acheter
ledit immeuble, le locataire pouvait enlever l'im-
meuble ou exiger une prorogation du bail 4 .
2 [1974] 2 C.F. 807.
3 [1968] 1 R.C.É. 110.
4 Voir aussi Ayre and Sons Limited c. M.R.N. (1955) 14 Tax
A.B.C. 1 où les circonstances sont semblables à celles de
l'affaire Cohen et où la décision fut la même.
Bien que dans la troisième affaire, Plan A Lea
sing Limited c. La Reine', la Division de première
instance ait de nouveau conclu en ce sens, les
circonstances de cette affaire sont à ce point diffé-
rentes de celles en l'espèce qu'elle ne nous est ici
d'aucun recours.
Compte tenu du raisonnement du juge Noël (tel
était alors son titre) dans l'affaire Cohen et du fait
que les terrains eux-mêmes ne tombent dans
aucune des catégories de l'annexe B, je suis d'avis
qu'il ne faut pas interpréter l'expression «tenure à
bail» utilisée dans les Règlements de façon à ce
qu'elle englobe des droits de la nature de ceux que
détient la demanderesse dans les bâtiments et les
améliorations en cause. Ce qu'il faut considérer, ce
sont les droits du contribuable pris indépendam-
ment des biens auxquels ils se rattachent car seuls
ces biens sont visés par les catégories énumérées à
l'annexe B. Quel que soit le caractère juridique
attribué aux bâtiments et aux améliorations en
question dans le cas d'un conflit de droits mettant
en cause des parties autres que le bailleur et le
locataire, il m'apparaît que la catégorie 13 vise
essentiellement des biens amortissables (c'est-à-
dire des biens autres que des terrains) qui sont
donnés en location pendant la durée d'un bail,
mais à l'expiration duquel les droits du locataire
prennent fin et les biens amortissables reviennent
de plein droit au bailleur. Or, telle n'est pas la
situation en l'espèce. En effet, les bâtiments ont été
érigés et les améliorations ont été apportées aux
frais du locataire initial; celui-ci avait le droit de
les occuper et d'en jouir pendant la durée du bail
de 42 ans, puis, à l'expiration de ce dernier, de les
démonter et de les enlever comme s'ils lui apparte-
naient. En vertu de l'accord et de la cession, la
demanderesse jouissait donc de ce droit à toutes les
époques en cause. La Couronne n'a jamais détenu
aucun titre de possession ni droit de jouissance sur
les bâtiments et les améliorations et le bail ne lui
reconnaît pas le droit d'exiger, à l'expiration de
celui-ci, que ces bâtiments et améliorations soient
laissés sur terrains à son profit. A mon avis, cette
situation ne constitue pas une «tenure à bail» au
sens des Règlements.
Au cours des plaidoiries, on s'est référé à la
décision rendue par la Commission de révision de
5 [1977] 1 C.F. 73.
l'impôt dans l'affaire Dow Holdings Ltd. c.
M.R.N. 6 où celle-ci en vint à des conclusions diffé-
rentes. Je ne vois pas pourquoi il faudrait faire une
distinction entre les circonstances de cette affaire
et celles de la présente, du moins en ce qui con-
cerne le bail Kalinowski. En effet, il y était expres-
sément prévu que Kalinowski avait le droit de
démonter et d'enlever, à l'expiration du bail, toutes
les structures qu'il avait érigées. Puisqu'il semble,
d'après le recueil, qu'un droit semblable n'était pas
prévu dans le bail Wiebe, je n'ai pas à commenter
la décision de la Commission relativement à ce
bail; toutefois, c'est avec déférence que j'avoue ne
pouvoir souscrire aux conclusions du savant
membre de cette Commission selon lesquelles Kali-
nowski, le locataire initial et le cessionnaire de
l'autre bail, n'avait, à l'égard des bâtiments cons-
truits par lui sur le terrain, autre chose qu'une
simple tenure à bail.
Par conséquent, l'appel sera accueilli, avec
dépens. La nouvelle cotisation pour l'année 1975
sera renvoyée au Ministre pour qu'il établisse une
nouvelle cotisation en tenant compte du fait que,
pour les années d'imposition 1974 et 1975, les
droits de la demanderesse dans les bâtiments et les
améliorations en cause ne tombent pas dans la
catégorie 13 de l'annexe B des Règlements de
l'impôt sur le revenu. Dans la mesure où la décla-
ration prétend faire appel contre une cotisation
néant pour l'année 1974, l'action sera rejetée sans
frais.
6 76 DTC 1199.
Vous allez être redirigé vers la version la plus récente de la loi, qui peut ne pas être la version considérée au moment où le jugement a été rendu.