A-660-79
Vincent N. Hurd (Appelant)
c.
La Reine (Intimée)
Cour d'appel, les juges Urie et Ryan et le juge
suppléant Kerr—Ottawa, 23 janvier et 3 juin
1981.
Impôt sur le revenu — Calcul du revenu — Non-résidents
— Appel d'un jugement de la Division de première instance
qui a décidé que l'appelant devait inclure dans son revenu pour
l'année 1973 une somme équivalente à l'augmentation de la
valeur d'actions acquises en vertu d'un programme d'options
sur l'achat d'actions, destiné à des employés — Pendant qu'il
travaillait et résidait au Canada en 1967, l'appelant a conclu
avec son employeur une convention d'option sur l'achat d'ac-
tions — L'appelant a levé l'option en 1973, pendant qu'il
travaillait et résidait aux États-Unis — Il échet de déterminer
si l'avantage reçu par l'appelant lors de la levée de l'option
constitue un avantage tiré de l'emploi qu'il occupait au
Canada — Il échet de déterminer si l'appelant a droit à une
répartition de l'avantage — Il échet de déterminer si l'appelant
peut se prévaloir de l'exemption prévue par la Convention
relative à l'impôt entre le Canada et les États-Unis — Appel
rejeté — Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1970-71-72, c. 63,
art. 2(3), 6, 7(1),(4), 115(1)a)(i),(v),(2)c) et e)(i) — Convention
relative à l'impôt entre le Canada et les Etats-Unis, S.C.
1943-44, c. 21, art. VIII.
Appel d'un jugement de la Division de première instance qui
a décidé que l'appelant devait inclure dans son revenu pour
l'année 1973 une somme équivalente à l'augmentation de la
valeur d'actions acquises en vertu d'un programme d'options
sur l'achat d'actions, destiné à des employés. L'appelant a
travaillé et résidé au Canada de 1965 jusqu'au 31 mars 1971,
date à laquelle il est retourné aux États-Unis. Il a conclu en
1967 avec son employeur une convention d'option sur l'achat
d'actions, et il a levé l'option en 1973. L'appelant a déclaré, à
titre de revenu gagné au Canada, une fraction de la différence
entre la valeur des actions en 1973 et le prix qu'il en a payé. Le
juge de première instance a jugé que l'article 7 de la Loi de
l'impôt sur le revenu permettait d'imposer l'appelant sur
l'avantage qu'il a tiré de la levée de l'option. Il échet d'abord de
déterminer si l'avantage reçu par l'appelant lors de la levée de
l'option constitue un avantage tiré de l'emploi qu'il occupait au
Canada. Il échet ensuite de déterminer si l'appelant a droit à
une répartition de la somme qu'il doit inclure dans son revenu.
Il échet enfin de déterminer si l'appelant peut se prévaloir de
l'exemption prévue par la Convention relative à l'impôt entre le
Canada et les États-Unis.
Arrêt: l'appel est rejeté (le juge Ryan étant dissident). L'arti-
cle 115(1)a)(1) est la seule disposition applicable. Aux fins de
l'application de cet article, on doit tenir compte de l'article 7
dans le calcul du revenu gagné par un non-résident. L'article
7(1) établit une présomption selon laquelle l'avantage, reçu par
lui à l'acquisition de ses actions, a été reçu dans l'année
d'imposition où il a acquis les actions, et l'article 7(4) déclare
qu'il continue d'en être ainsi, même si l'appelant n'est plus un
employé de la société qui a accordé l'option, parce que l'article
7(1) continue de s'appliquer comme si l'emploi durait encore.
On doit tenir compte de la convention d'option. Il faut noter
que l'appelant était un employé de la société au moment où
l'option lui a été accordée, que le programme d'options sur
l'achat d'actions a été mis sur pied pour encourager les
employés à rester au service de la société, que si l'appelant
n'avait pas été un employé de la société au Canada au moment
où la convention a été conclue, on ne lui aurait pas accordé
l'option, et que l'appelant a rempli une des conditions de la
convention en travaillant d'une manière ininterrompue pour la
société pendant plus d'un an après la date de la convention.
L'option n'a été accordée que parce que l'appelant était un
employé de la société. Il n'est pas essentiel d'avoir occupé un
emploi au Canada durant l'année d'imposition pendant laquelle
a été reçu l'avantage que le Ministre veut imposer. En consé-
quence, le fait que l'appelant ne résidait pas au Canada en
1973, lorsqu'il a fait l'acquisition des actions, ne rend pas sa
situation différente de celle d'un résident canadien. L'appelant
soutient que seule une fraction du gain qu'il a tiré de l'acquisi-
tion des actions devrait être imposable à cause de l'article
115(1)a)(v), (2)c) et e)(i). L'article 115(2)c) et e)(i) ne s'appli-
que pas à l'année d'imposition 1973, sauf lorsqu'il s'agit d'ap-
pliquer l'article 114.1 de la Loi à des particuliers qui ont cessé
de résider au Canada après le 19 février 1973. L'article
115(2)c), dans sa rédaction de 1972, n'est d'aucun secours à
l'appelant, parce que cet alinéa vise seulement «un particulier,
titulaire d'une charge ou d'un emploi au Canada, qui, bien
qu'étant en congé, ...» . L'appelant soutient enfin que l'achat
des actions constitue »un échange de biens capital» et que
l'avantage qu'il en a tiré n'a pas, à cause de la Convention
relative à l'impôt entre le Canada et les États-Unis, à être
inclus dans son revenu imposable pour l'année 1973. Cet argu
ment n'est pas valable pour les motifs qu'énonce le juge de
première instance.
Le juge Ryan dissident: L'avantage résulte de la différence
entre la valeur et le prix des actions au moment où elles ont été
acquises. Il a été reçu par suite de l'achat des actions de la
société à un prix avantageux. L'option consistait elle-même en
un droit dévolu à l'appelant d'accepter l'offre irrévocable de la
société de vendre les actions au prix stipulé dans la convention.
C'est ce droit qui a été exercé en 1973. L'avantage que le
Ministre cherche à imposer est donc un avantage tiré par
l'appelant de l'exercice d'un droit qui était né plus tôt: il
pouvait être exercé depuis la fin de la période d'emploi d'une
année. L'avantage reçu ne saurait être considéré comme un
avantage tiré de l'emploi que l'appelant a occupé au Canada. A
cause des termes utilisés dans l'article 115(1)a)(1), l'article 7 ne
s'applique pas à l'appelant, un non-résident.
Arrêt mentionné: Abbott c. Philbin [1961] A.C. 352.
APPEL.
AVOCATS:
T. G. Heintzman, c.r., et J. L. Finlay pour
l'appelant.
I. S. MacGregor pour l'intimée.
PROCUREURS:
McCarthy & McCarthy, Toronto, pour
l'appelant.
Le sous-procureur général du Canada pour
l'intimée.
Ce qui suit est la version française des motifs
du jugement rendus par
LE JUGE URIE: J'ai lu les motifs du juge Ryan.
Même si je les trouve convaincants, après mûre
réflexion et à regret, j'en suis venu à la conclusion
que je ne saurais y souscrire et, par conséquent,
décider l'appel comme il le suggère*.
Il n'est pas nécessaire que je rappelle les faits
qui ont conduit à cet appel ni les dispositions
applicables de la Loi de l'impôt sur le revenu, S.C.
1970-71-72, c. 63, puisqu'ils ont été pleinement
analysés par le juge Ryan. Qu'il suffise de dire que
je suis d'accord avec lui lorsqu'il affirme que la
question est de savoir si l'avantage reçu par l'appe-
lant, lorsqu'il a levé l'option en 1973, est un avan-
tage tiré de l'emploi qu'il occupait au Canada, à la
société considérée, avant de quitter ce pays en
1971. Je suis également d'accord avec lui et avec le
distingué juge de première instance pour dire qu'il
n'est pas essentiel d'avoir occupé un emploi au
Canada durant l'année d'imposition pendant
laquelle a été reçu l'avantage que le Ministre
cherche à imposer. En décider autrement cons-
tituerait une méconnaissance des termes clairs du
paragraphe 2(3), qui prévoit notamment que lors-
qu'une personne non résidante au Canada «a été
employée au Canada . à une date quelconque de
l'année ou d'une année antérieure, un impôt sur le
revenu doit être payé ... sur son revenu imposable
gagné au Canada ...N. [C'est moi qui souligne.]
Il faut ici tenir compte du sous-alinéa
115(1)a)(1)', que les deux parties admettent être
* [Jugement de première instance [1980] 2 C.F. 252.]
' Voici le texte du sous-alinéa 115(1)a)(i):
115. (1) Aux fins de la présente loi, le revenu imposable,
pour une année d'imposition, gagné au Canada, par une per-
sonne non résidante, est la fraction de son revenu pour l'année,
qui serait déterminée en vertu de l'article 3
a) si elle n'avait pas de revenu autre
(i) que les revenus tirés des charges et des emplois occupés
par elle au Canada,
la seule disposition applicable aux faits du présent
litige. Les avocats des deux parties admettent aussi
que, pour que la cotisation puisse être maintenue
en vertu de ce seul alinéa, il faut établir que le
bénéfice tiré par l'appelant de la levée de son
option sur des actions provient de charges et d'em-
plois au Canada. Les avocats admettent également
qu'il faut que les paragraphes 6(1), 7(1)a) et 7(4)
soient applicables pour que l'appelant soit impo-
sable en vertu du sous-alinéa 115(1)a)(i).
L'avocat de l'appelant a, bien entendu, soutenu
que rien dans ces dispositions n'a pour effet d'éta-
blir une présomption selon laquelle l'appelant
aurait occupé en 1973 une charge ou un emploi au
Canada. Je ne partage pas cette opinion.
Le paragraphe 7(1) s'applique au cas d'une
société qui a convenu de vendre ou d'émettre des
actions à un de ses employés. Si, à une date
ultérieure, l'employé choisit d'acquérir les actions,
comme l'appelant l'a fait dans le présent litige,
tout avantage qui en découle est, en application de
l'alinéa a), réputé avoir été reçu dans l'année de
l'acquisition «... par l'employé en raison de son
emploi.» Cet emploi doit, en l'espèce, s'entendre de
celui qu'occupait l'appelant au moment où l'option
lui fut accordée en 1967.
Le paragraphe 7(4) vise le cas où la personne à
qui s'appliquerait le paragraphe (1) a cessé d'être
à l'emploi de la société qui a conclu la convention.
Le paragraphe 7(4) déclare que le paragraphe (1)
doit continuer de s'appliquer «comme si la per-
sonne était encore un employé et comme si l'em-
ploi durait encore.» Si l'appelant s'est vu octroyer
l'option d'achat en raison de son emploi, il tombe
clairement, à mon avis, dans le champ d'applica-
tion des paragraphes 7(1) et (4). En effet, le
paragraphe (1) établit une présomption selon
laquelle l'avantage reçu par lui à l'acquisition de
ses actions, a été reçu dans l'année d'imposition où
il a acquis les actions, et le paragraphe (4) déclare
qu'il continue d'en être ainsi, même si l'appelant
n'est plus un employé de la société qui a
accordé l'option, parce que le paragraphe (1) con-
moins le total des déductions du revenu, permises aux fins du
calcul du revenu imposable, qui peuvent raisonnablement être
considérées comme entièrement applicables, et de la partie de
toute autre de ces déductions qui peut raisonnablement être
considérée comme applicable.
tinue de s'appliquer comme si l'emploi durait
encore. Puisque le sous-alinéa 115(1)a)(i) renvoie
expressément à l'article 3, qui fait partie de la
section B, laquelle porte sur le calcul du revenu du
contribuable pour une année d'imposition, et puis-
que l'article 7 fait partie de la sous-section a de la
section B, il me semble évident qu'on doit, aux fins
de l'application du sous-alinéa 115(1)a)(i), tenir
compte de l'article 7 dans le calcul du revenu
gagné par un non-résident. Il semble donc que la
seule question à trancher soit celle de savoir si
l'avantage reçu par l'intéressé est un avantage tiré
de l'emploi qu'il occupait au Canada à la société
en question, avant qu'il quitte ce pays en 1971.
Pour trancher cette question, il faut tenir
compte de la convention d'option et des circons-
tances qui ont conduit à sa passation. A cet égard,
il faut noter que le premier attendu de la conven
tion, en date du 4 octobre 1967, intervenue entre
l'appelant et son employeur à cette époque, The
British American Oil Company Limited, déclare
que la société a institué [TRADUCTION] «un Pro
gramme d'encouragement constitué d'options sur
des actions, en vertu duquel certains dirigeants et
employés de la société ... peuvent se voir accorder
des options d'achat sur des actions ordinaires .. .
de la société.» Le deuxième attendu affirme que le
comité de direction du conseil d'administration de
la société a approuvé l'option accordée à l'appelant
aux conditions énoncées dans la convention. Les
conditions pertinentes de la convention, aux fins de
cet appel, sont mentionnées dans les motifs de
jugement rendus par mon collègue, le juge Ryan,
ce qui m'évite d'avoir à les répéter.
Les points à noter sont les suivants:
a) l'appelant était un employé de la société au
moment où l'option lui a été accordée;
b) il est évident que le Programme d'encou-
ragement constitué d'options sur des actions a
été, comme son nom l'indique, mis sur pied
pour, entre autres choses, encourager les
employés à rester au service de la société;
c) si l'appelant n'avait pas été un employé de
la société au Canada au moment où la conven
tion a été conclue, on ne lui aurait pas accordé
l'option; et
d) l'appelant a rempli une des conditions de la
convention en demeurant d'une manière ininter-
rompue à l'emploi de la société pendant plus
d'un an après la date de la convention.
Compte tenu de tous ces éléments, il me semble
ne faire aucun doute que l'option n'a été accordée
que parce que l'appelant était un employé de la
société. Il est également incontestable que s'il avait
été un résident canadien lorsqu'il a fait l'acquisi-
tion des actions, l'avantage qui en découle aurait
été imposable durant l'année de l'acquisition, en
vertu de l'alinéa a) du paragraphe 7(1). De plus,
en pareil cas, l'avantage aurait été imposable entre
ses mains même s'il avait cessé d'être à l'emploi de
la société, puisque le paragraphe 7(4) prévoit que
le paragraphe 7(1) est applicable comme si l'appe-
lant était encore un employé et comme si l'emploi
durait encore.
Pour les raisons que j'ai déjà exposées, j'admets
avec le juge de première instance qu'il n'est pas
essentiel d'avoir occupé un emploi au Canada
durant l'année d'imposition pendant laquelle a été
'reçu l'avantage que le Ministre veut imposer. En
conséquence, le fait que l'appelant ne résidait pas
au Canada en 1973, lorsqu'il a fait l'acquisition
des actions, ne rend pas sa situation différente de
celle d'un résident canadien qui aurait acquis des
actions dans des conditions semblables. J'estime
donc que l'appelant doit succomber sur ce point de
l'instance.
L'appelant soutient en second lieu que, même si
le bénéfice qu'il a retiré de l'acquisition des actions
est imposable, seulement une partie de celui-ci
tombe dans cette catégorie. Comme l'a souligné le
juge Ryan, l'appelant a déclaré en 1973 un revenu
de $43,606.13 au titre de la levée de son option sur
les actions. La méthode utilisée par l'appelant pour
calculer ce montant est également bien décrite par
lui. D'après l'avocat de l'appelant, ce dernier avait
le droit de calculer de cette manière son revenu
imposable dans sa déclaration, à cause de l'effet
combiné du sous-alinéa 115(1)a)(v) 2 , et des ali-
néas 115(2)c) et e)(i) 3 de la Loi. A mon avis, le
sous-alinéa 115(1)a)(v) ne s'applique pas à l'appe-
2 115(1)a)(v):
115. (1) Aux fins de la présente loi, le revenu imposable,
pour une année d'imposition, gagné au Canada, par une per-
sonne non résidante, est la fraction de son revenu pour l'année,
qui serait déterminée en vertu de l'article 3
a) si elle n'avait pas de revenu autre
(y) dans le cas d'une personne non résidante visée au
paragraphe (2), que le total déterminé en vertu de l'alinéa
(2)e) pour cette personne,
3 115(2)c) et e)(i):
115... .
Tant parce que celui-ci ne tombe pas dans la classe
de personnes visée par le paragraphe 115(2). Il
résulte du rapprochement de l'alinéa 115(2)c) et
du sous-alinéa 115(2)e)(i) que l'appelant n'est pas
visé par ce paragraphe parce qu'il ne recevait pas
en 1973, relativement à une charge ou à un emploi,
une rémunération au sens habituel du terme. Quel-
les que soient les personnes visées par ces paragra-
phes, ils ne visent pas une personne qui se trouve
dans la situation de l'appelant. L'avantage que
celui-ci a reçu n'est pas une rémunération du genre
de celle visée dans ces alinéas. De plus, ces deux
sous-alinéas ne s'appliquent pas à l'année d'imposi-
tion 1973, sauf lorsqu'il s'agit d'appliquer l'article
114.1 de la Loi à des particuliers qui ont cessé de
résider au Canada après le 19 février 1973. (Voir:
S.C. 1973-74, c. 14, paragraphe 37(6).) Prétendre
que l'on doit recourir à l'alinéa 115(2)c) dans sa
rédaction de 1972 n'est d'aucun secours pour l'ap-
pelant, parce que cet alinéa vise seulement «un
particulier, titulaire d'une charge ou d'un emploi
au Canada, qui, bien qu'étant en congé, ...0.
L'appelant ne tombe manifestement pas dans cette
classe.
L'appelant soutient enfin que même si cet avan-
tage est jugé avoir été inclus à bon droit dans son
revenu imposable pour l'année 1973, il bénéficie en
tout état de cause de l'exemption prévue par l'arti-
(Suite de la page précédente)
c) un particulier qui avait cesse, uaiis unç a,,..,. ,.....-__
de résider au Canada, et qui recevait, dans l'année d'imposi-
tion, relativement à une charge ou un emploi, une rémunéra-
tion que lui versait directement ou indirectement une per-
sonne résidant au Canada,
les règles suivantes s'appliquent:
e) aux fins du sous-alinéa (1)a)(v), le total déterminé en
vertu du présent alinéa, au sujet de la personne non rési-
dante, est le total
(i) de toute rémunération relative à une charge ou à un
emploi, que lui a payée directement ou indirectement une
personne résidant au Canada et qui a été reçue par la
personne non résidante dans l'année, sauf dans la mesure
où cette rémunération est attribuable aux fonctions d'une
charge ou d'un emploi qu'elle a rempli dans un pays autre
que le Canada, et
(A) est soumise à un impôt sur le revenu ou sur les
bénéfices par le gouvernement de ce pays, ou
(B) est payée relativement à une entreprise exploitée
dans ce pays par le payeur ou par une corporation
étrangère affiliée du payeur,
de VIII de la Convention relative à l'impôt entre
le Canada et les États-Unis [S.C. 1943-44, c. 21]
lequel est ainsi conçu:
ARTICLE VIII
Les bénéfices tirés, dans l'un des Etats contractants, de la
vente ou de l'échange de biens capital par une personne physi
que qui réside dans l'autre Etat contractant, ou par une société
ou une autre personne morale de ce dernier Etat, seront
exempts de l'impôt dans le premier Etat, à condition que ladite
personne physique, ou ladite société ou autre personne morale
n'ait pas d'établissement stable dans le premier Etat.
Le juge de première instance a statué ainsi sur
cette prétention [à la page 258]:
Le demandeur soutient que l'acquisition des actions faite en
vertu de l'option d'achat constitue «un échange de biens capi
tal». Il prétend que, selon la common law, l'entente constatant
l'option d'achat d'actions était un bien capital qu'il a échangé
en 1973 contre des actions de Gulf Canada Limitée.
Cet argument n'est pas valable. L'opération en cause n'était
ni une vente ni un échange de biens capital. Le demandeur a
acquis les actions à un prix préalablement fixé dans l'entente et,
du fait de leur plus-value, il a reçu en raison de son emploi au
Canada un avantage imposable en vertu de la Loi. Le simple
fait qu'il n'ait levé l'option d'achat qu'après son départ du
Canada ne change en rien le caractère de cet avantage.
Étant d'accord avec cette conclusion, je ne sau-
rais davantage accueillir ce moyen.
Pour les motifs qui précèdent, j'estime qu'il y a
lieu de rejeter l'appel avec dépens.
* *
LE JUGE SUPPLÉANT KERR: Je souscris.
* * *
Ce qui suit est la version française des motifs
du jugement rendus par
LE JUGE RYAN (dissident): La Cour statue sur
l'appel interjeté d'un jugement de la Division de
première instance en date du 18 octobre 1979
rejetant l'appel formé contre une décision de la
Commission de révision de l'impôt. Celle-ci avait
confirmé la cotisation établie par le ministre du
Revenu national qui avait inclus la somme de
$77,812.50 dans les revenus de l'appelant pour
l'année d'imposition 1973.
Il s'agit en l'espèce de déterminer si l'appelant,
un non-résident du Canada pendant l'année d'im-
position en question, peut être imposé sur un avan-
tage tiré cette année-là de la levée d'une option sur
des actions qui lui avait été consentie par son
employeur au cours d'une année antérieure, alors
qu'il résidait et travaillait au Canada. La réponse à
cette question dépend de l'interprétation de certai-
nes dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu 4
relatives à l'imposition des non-résidents.
Un non-résident est assujetti à l'impôt sur le
revenu selon les modalités prévues au paragraphe
2(3) de la Loi de l'impôt sur le revenu. L'alinéa a)
est celui qui s'applique ici:
2....
(3) Lorsqu'une personne non imposable en vertu du paragra-
phe (1) pour une année d'imposition
a) a été employée au Canada,
à une date quelconque de l'année ou d'une année antérieure, un
impôt sur le revenu doit être payé, ainsi qu'il est prévu ci-après,
sur son revenu imposable gagné au Canada pour l'année,
déterminé conformément à la section D.
L'impôt sur le revenu payable par le non-rési-
dent qui est visé par l'alinéa 2(3)a) est un impôt
prélevé sous la Partie I de la Loi. L'impôt est
payable par le non-résident qui occupe ou a occupé
au Canada une charge ou un emploi 5 , et qui
touche un revenu pour l'accomplissement de ses
fonctions. Cet alinéa, à mon sens, n'a pas pour but
d'imposer un non-résident sur un avantage qu'il a
reçu en se fondant seulement sur son emploi 6 au
Canada, c'est-à-dire seulement sur le fait qu'il
occupe ou a occupé un poste au Canada où il était
au service d'une autre personne. Quant à l'impôt
qui doit être prélevé, il s'agit seulement d'un impôt
«... sur son revenu imposable gagné au Canada
pour l'année, déterminé conformément à la section
D.»
Dans le présent litige, le sous-alinéa 115(1)a)(i)
est la disposition pertinente de la section D. Il est
ainsi conçu:
4 A moins d'indication contraire, les renvois dans ces motifs
se rapportent à la Loi de l'impôt sur le revenu, dans sa
rédaction pour l'année d'imposition 1973.
5 Le paragraphe 248(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu
définit l'expression «être employé» de la manière suivante:
«être employé» signifie accomplir les fonctions que comporte
une charge ou un emploi;
6 Le paragraphe 248(1) définit ainsi le mot «emploi»:
«emploi» signifie le poste qu'occupe un particulier, au service
d'une autre personne (y compris Sa Majesté ou un État ou
souverain étrangers) et le mot «préposé» ou «employé» signifie
une personne occupant un tel poste;
115. (1) Aux fins de la présente loi, le revenu imposable,
pour une année d'imposition, gagné au Canada, par une per-
sonne non résidante, est la fraction de son revenu pour l'année,
qui serait déterminée en vertu de l'article 3
a) si elle n'avait pas de revenu autre
(i) que les revenus tirés des charges et des emplois occupés
par elle au Canada,
moins le total des déductions du revenu, permises aux fins du
calcul du revenu imposable, qui peuvent raisonnablement être
considérées comme entièrement applicables, et de la partie de
toute autre de ces déductions qui peut raisonnablement être
considérée comme applicable.
La question précise, dans la cause, est donc de
savoir si l'avantage tiré par l'appelant en 1973 de
la levée de son option sur des actions est un revenu
tiré de l'emploi qu'il occupait au Canada. Dans
l'affirmative, son revenu imposable gagné au
Canada pendant l'année d'imposition 1973, quant
à cet avantage, sera le montant de son revenu au
titre de l'année 1973, déterminé conformément à
l'article 3 de la Loi, moins les déductions permises.
Si l'avantage qui provient de la levée de l'option
sur des actions ne constitue pas un revenu tiré de
l'emploi qu'il occupait au Canada, il n'est alors, en
sa qualité de non-résident, pas imposable.
Les deux parties ont déposé un exposé conjoint
des faits. Je vais résumer les faits qui me semblent
les plus pertinents.
L'appelant a résidé au Canada du mois de sep-
tembre 1965 au 31 mars 1971. Depuis le l er avril
1971, il réside aux États-Unis. Il a toujours été un
citoyen des États-Unis.
De septembre 1965 au 31 mars 1971, l'appelant
était un employé de The British American Oil
Company Limited («la société»). Les conditions de
son contrat de travail ne sont pas mentionnées
dans l'exposé des faits.
Une convention d'option a été conclue entre la
société et l'appelant. Elle est datée du 4 octobre
1967. La convention déclare que la société a insti-
tué un «Programme d'encouragement constitué
d'options sur des actions», en vertu duquel certains
dirigeants et employés de la société et de ses
filiales peuvent se voir accorder des options d'achat
sur des actions ordinaires du capital-actions de la
société. Elle affirme également que le comité de
direction du conseil a approuvé l'option accordée
au bénéficiaire (l'appelant) aux conditions énon-
cées dans la convention. L'option a été accordée
[TRADUCTION] «... en considération de l'accom-
plissement par le bénéficiaire de l'option des condi
tions ...» énoncées dans la convention. L'option
constituait [TRADUCTION] «... une option sur
l'achat de 2,500 actions ordinaires du capital-
actions de la société aux conditions suivantes ...b.
Voici le texte des quatre premières de onze
conditions:
[TRADUCTION] 1. Le prix d'achat de $37 3/8 par action sera
payable en entier à la société par le bénéficiaire de l'option au
moment de sa levée.
2. Sous réserve des dispositions des paragraphes 5 et 6, cette
option ne pourra être levée par le bénéficiaire qu'après une
année d'emploi ininterrompu à partir de la date des présentes,
au service de la société ou d'une de ses filiales, ou de deux ou
plusieurs d'entre elles sans discontinuité 7 .
3. La mutation du bénéficiaire de l'option entre la société et
une filiale, ou entre deux ou plusieurs d'entre elles, n'invalidera
pas la présente option qui restera valable sous réserve des autres
dispositions des présentes.
4. Sous réserve de toute disposition contraire des présentes, le
bénéficiaire de cette option pourra la lever en entier à tout
moment, ou en partie et périodiquement, à l'intérieur d'un délai
strict de dix années de la date des présentes.
7 Les clauses 5, 6 et 7 de la convention sont ainsi conçues:
[TRADUCTION] 5. En cas de cessation de l'emploi du bénéfi-
ciaire de l'option pour cause de retraite anticipée ou de
retraite, prise conformément à la politique de retraite de la
société ou d'une de ses filiales auprès de laquelle le bénéfi-
ciaire de l'option serait alors employé, les dispositions du
paragraphe 2 ne s'appliqueront pas et la présente option,
nonobstant la date d'expiration stipulée aux présentes, et sous
réserve de toute disposition contraire des présentes, ne pourra
être levée qu'avant la date d'expiration stipulée aux présentes
ou que dans les six mois suivant la date de la retraite du
bénéficiaire de l'option, selon le délai le plus court.
6. En cas de décès du bénéficiaire de l'option, les dispositions
du paragraphe 2 ne s'appliqueront pas, mais la présente
option pourra être levée par les représentants personnels du
bénéficiaire de l'option qui, nonobstant la date d'expiration
prévue aux présentes, ne pourront la lever qu'avant la date
d'expiration stipulée aux présentes ou que dans les douze
mois suivant la date du décès du bénéficiaire de l'option,
selon le délai le plus court.
7. En cas de cessation de l'emploi du bénéficiaire de l'option
pour toute autre cause que le décès, la retraite anticipée ou la
retraite, prise conformément à la politique de retraite de la
société ou d'une de ses filiales auprès de laquelle le bénéfi-
ciaire de l'option serait alors employé, et lorsque cette cessa
tion survient après la date à partir de laquelle la présente
option peut être levée, la présente option, nonobstant la date
d'expiration stipulée aux présentes, ne pourra être levée
qu'avant la date d'expiration stipulée aux présentes ou que
dans les trois mois suivant la cessation de l'emploi, selon le
délai le plus court.
L'option était incessible. La clause 10 de la
convention autorisait la société à résilier l'option si
le bénéficiaire de l'option faisait concurrence à la
société ou à une de ses filiales, ou se livrait à
quelque activité qui leur était préjudiciable. Juste
au-dessus de la signature des parties, la convention
déclare: [TRADUCTION] «EN FOI DE QUOI, la
société a apposé aux présentes son sceau, lequel est
attesté par la signature de ses dirigeants dûment
autorisés, et le bénéficiaire de l'option a apposé
aux présentes sa signature et son sceau.» L'option,
passée sous le sceau (under seal), ne pouvait être
retirée par la société pendant la durée de la con
vention ou, à tout le moins, tant que l'appelant en
respectait les conditions.
La clause 9 de la convention prévoyait notam-
ment que si le capital-actions de la société était
divisé en un plus grand nombre d'actions, le
nombre d'actions que le bénéficiaire de l'option
pouvait acheter serait augmenté proportionnelle-
ment et le prix d'achat ajusté en conséquence.
Avant que l'appelant n'ait levé l'option, chaque
action ordinaire de la société fut divisée en deux
actions, de telle sorte que l'appelant eut droit
d'acheter 5,000 actions à $18.69 l'action.
Le ler avril 1971 ou vers cette date, l'appelant
déménagea aux États-Unis. Il passait à la Gulf Oil
Exploration, une «filiale» au sens de la convention
d'option. L'exposé conjoint des faits énonce que:
[TRADUCTION] «Le demandeur [l'appelant] n'a
occupé aucun emploi au Canada après le 31 mars
1971.» L'exposé n'affirme pas expressément qu'il a
occupé un emploi au Canada avant cette date,
mais c'est là une conclusion raisonnable qui, je
crois, n'est pas contestée. Le paragraphe 9 de
l'exposé conjoint des faits se rapporte, comme je le
mentionne plus bas, à la période pendant laquelle
l'appelant occupait un emploi au Canada.
Le 26 septembre 1973, l'appelant a levé l'option
prévue à la convention. Il a acquis 5,000 actions
ordinaires de la société au prix de $18.69 l'action,
pour un prix total de $93,467.50. La valeur des
5,000 actions ordinaires était, le 26 septembre
1973, supérieure de $77,812.50 au prix payé par
l'appelant.
L'appelant a produit une déclaration d'impôt sur
le revenu au Canada pour l'année 1973. Il déclare
la somme de $43,606.13 comme revenu de son
emploi au Canada, tiré de la levée de son option
sur les actions. Il a obtenu cette somme, selon
l'exposé conjoint des faits, en répartissant la
somme de $77,812.50 selon une fraction dont le
numérateur représente le nombre de jours pendant
lequel l'appelant «a été employé au Canada» entre
la date où l'option a été accordée et celle où elle a
été levée, et dont le dénominateur représente le
nombre total de jours entre ces deux dates. Le
détail de ces calculs se trouve au paragraphe 9 de
l'exposé conjoint des faits.
Devant les circonstances de la présente affaire, il
ne sera peut-être pas nécessaire de décider si l'ap-
pelant a droit à une répartition. Cette question ne
se posera que s'il est décidé que le montant que le
Ministre cherche à imposer est imposable en tout
ou en partie.
Dans l'avis de cotisation du 3 juillet 1974, le
Ministre a fait figurer le plein montant de
$77,812.50 parmi les revenus de l'appelant pour
l'année d'imposition considérée. L'appelant a signi-
fié un avis d'opposition, mais la cotisation a été
ratifiée. Le 20 mars 1978, la Commission de révi-
sion de l'impôt a rejeté l'appel formé par
l'appelant.
Il a été soutenu devant nous comme, je crois, en
première instance, que pour que le sous-alinéa
115(1)a)(1) ou que l'alinéa 2(3)a) de la Loi de
l'impôt sur le revenu puisse s'appliquer, il est
nécessaire que le contribuable ait occupé un
emploi au Canada pendant l'année d'imposition où
le revenu que le Ministre cherche à imposer a été
reçu.
Le juge de première instance a estimé qu'il
n'était pas essentiel que l'on ait occupé un emploi
au Canada durant l'année d'imposition pendant
laquelle a été reçu l'avantage à imposer. Il a dit
que le paragraphe 2(3) de la Loi s'appliquait à un
non-résident qui a été employé au Canada à une
date quelconque de l'année d'imposition «... ou
d'une année antérieure.»
Je partage son opinion. Un revenu tiré d'un
emploi est imposable seulement lorsqu'il est reçu,
et seulement dans et pour l'année où il est reçu.
Selon mon interprétation du paragraphe 2(3), le
non-résident qui tire un revenu de l'emploi qu'il a
occupé au Canada, est imposable dans l'année où il
reçoit ce revenu, que l'emploi ait été occupé durant
l'année d'imposition ou durant une année anté-
rieure.
Le juge de première instance a décidé que
l'avantage tiré en 1973 par l'appelant de la levée
de son option sur les actions était imposable. Il en
est arrivé à cette conclusion en se fondant sur
l'article 7 de la Loi de l'impôt sur le revenu.
L'article 6 de la Loi prévoit notamment que:
6. (1) Doivent être inclus dans le calcul du revenu d'un
contribuable tiré, pour une année d'imposition, d'une charge ou
d'un emploi, ceux des éléments appropriés suivants:
a) la valeur de la pension, du logement et autres avantages de
quelque nature que ce soit ... qu'il a reçus ou dont il a joui
dans l'année au titre, dans l'occupation ou en vertu de la
charge ou de l'emploi;
L'article 7, en son alinéa (1)a) et en ses para-
graphes (3) et (4), dispose notamment que:
7. (1) Lorsqu'une corporation a convenu de vendre ou d'attri-
buer un certain nombre d'actions de son capital-actions ... à un
de ses employés ...
a) si l'employé a acquis des actions en vertu de la convention,
un avantage, égal à la fraction de la valeur des actions qui,
au moment où il les a acquises, était en sus de la somme qu'il
a payée ou devra payer pour ces actions à la corporation, est
réputé avoir été reçu par l'employé en raison de son emploi
dans l'année d'imposition où il a acquis les actions;
(3) Lorsqu'une corporation a convenu de vendre ou d'attri-
buer un certain nombre d'actions de son capital-actions ... à un
de ses employés ...
a) aucun avantage n'est réputé avoir été reçu par l'employé
ni avoir profité à l'employé par suite ou en vertu de la
convention aux fins de la présente Partie, sauf ce que prévoit
le présent article,...
(4) Pour plus de précision, il est par les présentes déclaré que
lorsqu'une personne, qui serait par ailleurs visée au paragraphe
(1), a cessé d'être un employé avant que se soient réalisées
toutes les conditions qui rendraient cette disposition applicable,
le paragraphe (1) doit continuer de s'appliquer comme si la
personne était encore un employé et comme si l'emploi durait
encore.
Je conviens que l'appelant serait imposable si
l'article 7 lui était applicable. L'avantage qu'il a
reçu lorsqu'il a levé l'option serait réputé avoir été
reçu par lui en raison de son emploi dans l'année
d'imposition où il a acquis les actions. Toute ques
tion soulevée par la cessation de son emploi à la
société serait résolue par le paragraphe 7(4), en
vertu duquel le paragraphe (1) continue de s'appli-
quer comme s'il était encore un employé et comme
si l'emploi durait encore. Selon moi, le mot
«emploi» s'entend ici de son emploi à la société; et
le mot «emploi», utilisé dans ce paragraphe, doit,
bien entendu, être interprété à la lumière de la
définition qu'en donne le paragraphe 248(1) de la
Loi. Ce qui signifie (et signifie seulement)
que le paragraphe 7(1) continuerait de s'appliquer
comme s'il était encore au service de la société. Je
tiens à faire remarquer que, contrairement à ce
que prétend l'avocat de l'intimé, je n'interpréterais
pas le paragraphe 7(4) comme ayant pour effet de
faire présumer que l'appelant a occupé un emploi
au Canada en 1973. Il est important de noter, en
gardant à l'esprit la définition que donne de l'ex-
pression «être employé» le paragraphe 248(1), que
le paragraphe 7(4) utilise les mots «comme si
l'emploi durait encore» et non les mots «comme s'il
était encore employé».
Mais j'ai de la difficulté à concevoir que l'article
7 s'applique. Le sous-alinéa 115(1)a)(i), lorsqu'on
le rapproche de l'alinéa 2(3)a), a pour effet, selon
moi, de disposer que le revenu imposable de l'appe-
lant, gagné au Canada, pour l'année d'imposition
1973, est le montant de son revenu pour l'année
qui est déterminé conformément à l'article 3 de la
Loi si, et seulement si, il n'a pas de revenu autre
que le revenu tiré de l'emploi qu'il a occupé au
Canada en 1973 ou durant une année antérieure.
La question est donc de savoir si l'avantage tiré
par l'appelant, de la levée de son option en 1973,
est un avantage tiré de l'emploi qu'il occupait au
Canada auprès de la société avant de quitter le
Canada en 1971 8 .
De toute évidence, l'avantage que le Ministre
cherche à imposer n'est pas la convention d'option
intervenue entre l'appelant et la société en 1967.
L'avantage résulte de la différence entre la valeur
et le prix des actions au moment où elles ont été
acquises. Est-ce que cela constitue un avantage tiré
8 Si la réponse à cette question est négative, il n'est pas
nécessaire de déterminer si, dans l'hypothèse où la réponse
aurait été affirmative, l'avantage aurait constitué un «revenu»
au sens du sous-alinéa 115(1) a)(i).
par l'appelant de l'emploi qu'il a occupé au
Canada?
L'avantage a été reçu par suite de l'achat des
actions de la société à un prix avantageux. Les
actions ont été acquises par l'appelant en levant
l'option que lui accordait la convention d'option.
L'option consistait elle-même en un droit dévolu à
l'appelant d'accepter l'offre irrévocable de la
société de vendre les actions au prix stipulé dans la
convention. C'est ce droit qui a été exercé en 1973.
L'avantage que le Ministre cherche à imposer
est donc un avantage tiré par l'appelant de l'exer-
cice d'un droit qui était né plus tôt: il pouvait être
exercé depuis la fin de la période d'emploi d'une
année prévue dans la deuxième condition de la
convention d'option. On ne saurait, selon moi,
considérer l'avantage reçu comme un avantage tiré
de l'emploi que l'appelant a occupé au Canada.
Cette conclusion me semble confirmée par un
extrait du jugement rendu par lord Radcliffe dans
Abbott c. Philbin 9 . Il s'agissait là d'une affaire où
un employé qui avait obtenu en 1954 une option
sur des actions l'avait levée en 1956; l'option était
incessible et demeurait ouverte pour dix années si
le bénéficiaire de l'option demeurait au service de
son employeur pendant cette période 10 . L'extrait
que je veux citer se trouve à la page 379:
[TRADUCTION] Le droit d'imposer l'avantage réalisé durant
l'année 1955-56 n'est pas revendiqué par le Revenu si l'option
elle-même était imposable en 1954-55. Même s'il n'y avait pas
de matière assujettie à l'impôt durant les années antérieures, je
considérerais la réclamation au titre de l'année 1955-56 comme
devant être rejetée par elle-même. L'avantage qui a été réalisé
par la levée de l'option, soit £166, ne constitue pas une gratifi
cation ou un bénéfice tiré de la charge pendant l'année de la
cotisation: c'est un avantage qui a été dévolu à l'appelant en sa
qualité de détenteur d'un droit reconnu par la common law,
qu'il a obtenu dans une année antérieure, et qu'il a exercé en sa
qualité de détenteur de l'option contre la société.
Si l'article 7 de la Loi s'appliquait, les disposi
tions de cet article créant une présomption
auraient, bien entendu, permis d'imposer l'avan-
tage tiré par l'appelant de la levée de l'option.
Mais, à mon sens, à cause des termes utilisés par le
9 [1961] A.C. 352.
10 !d., voir en particulier le jugement de lord Reid à la page
369.
sous-alinéa 115(1)a)(1) de la Loi, l'article 7 ne
s'applique pas à l'appelant, un non-résident, dans
les circonstances de la présente affaire.
Dès lors, j'estime qu'il y aurait lieu d'accueillir
l'appel, avec dépens tant en appel qu'en première
instance, et d'annuler la cotisation du Ministre
pour l'année d'imposition 1973.
Vous allez être redirigé vers la version la plus récente de la loi, qui peut ne pas être la version considérée au moment où le jugement a été rendu.