T-2458-81
Mother's Pizza Parlour (London) Limited
(demanderesse)
C.
La Reine (défenderesse)
et
T-2459-81
Mother's Pizza Parlour Limited (demanderesse)
c.
La Reine (défenderesse)
Division de première instance, juge Rouleau—
Toronto, 23 octobre 1984; Ottawa, 30 avril 1985.
Impôt sur le revenu — Calcul de l'impôt — Crédit d'impôt
à l'investissement — Transformation de marchandises en vue
de la vente — Restaurants — Les bâtiments servant à l'exploi-
tation de restaurants offrant un service de commandes à
emporter ne constituent pas des «biens admissibles» au sens de
l'art. 127(10)c)i) de la Loi — Définition du terme «transfor-
mation» — Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1970-71-72,
chap. 63, art. 125.1(3)b) (ajouté par S.C. 1973-74, chap. 29,
art. 1), 127(5),(9),(10),(11) (ajouté par S.C. 1974-75-76, chap.
71, art. 9), 172 (mod. par S.C. 1974-75-76, chap. 26, art. 108),
175.
Les demanderesses sont membres de la chaîne de restaurants
«Mother's Pizza Parlour and Spaghetti House» dont la spécia-
lité est la pizza et qui offre un service de salle à manger, de
commandes à emporter et de livraison.
En 1976, les demanderesses ont voulu déduire, au titre de
crédit d'impôt à l'investissement sous le régime du paragraphe
127(5) de la Loi de l'impôt sur le revenu, des sommes prove-
nant de leurs droits dans les bâtiments qu'elles ont loués pour
exploiter leurs restaurants.
Le Ministre a refusé les déductions des demanderesses pour
le motif que les bâtiments n'étaient pas des «biens admissibles»
au sens du paragraphe 127(10) de la Loi parce qu'ils n'étaient
pas utilisés «surtout pour la fabrication ou la transformation de
marchandises en vue de la vente» ainsi que l'exige l'alinéa
127(10)c) de la Loi. Un avis d'opposition a été déposé dans les
deux cas, et à chaque fois, le Ministre a confirmé sa nouvelle
cotisation. Intentées contre la Couronne sur le fondement des
articles 172 et 175 de la Loi, ces deux actions visent à contester
ces nouvelles cotisations.
Il s'agit essentiellement de décider si les bâtiments ont été
utilisés pour la «transformation de marchandises en vue de la
vente», et, si c'est le cas, de déterminer si les bâtiments ont été
«surtout» utilisés à cette fin.
Jugement: les deux actions sont rejetées.
Bien que le bulletin d'interprétation, qui est favorable aux
demanderesses, puisse être consulté, il ne lie pas Sa Majesté qui
ne doit le considérer qu'à titre indicatif.
Le sens du paragraphe 127(10) est ambigu et doit être
interprété. En dernière analyse, le terme «transformation» qui,
d'après la défenderesse, implique que la valeur de denrées
alimentaires est augmentée par l'intermédiaire de diverses tech
niques qui prolongent la durée de conservation des aliments et
permettent la distribution sur une grande échelle, ne doit pas
recevoir une définition très générale. Si le sous-alinéa
127(11)b)(iv) exclut les activités du détaillant ou du revendeur
lorsque aucun produit n'est préparé dans le bâtiment en cause,
alors le sous-alinéa 127(11)b)(i) exclut des mots «fabrication et
transformation» toute entreprise qui emploie son bâtiment pour
la «vente ... de produits finis». Et cette exclusion s'applique en
l'espèce parce que la Cour estime que les bâtiments en cause
ont effectivement servi à vendre des produits finis, c'est-à-dire
des repas, que ceux-ci aient été consommés sur place ou qu'ils
aient été emportés ou livrés pour être consommés ailleurs.
De plus, il ressort de l'alinéa 127(10)c), quand on le consi-
dère dans son ensemble, que le crédit d'impôt à l'investissement
vise à stimuler les investissements dans les secteurs primaire et
secondaire traditionnels de l'industrie canadienne; il n'est pas
destiné à profiter aux restaurants, aux pâtisseries, aux merce-
ries ou aux casse-croûte.
Même si l'on donne au mot «tranformation», un sens très
large, les activités en l'espèce, savoir la préparation de repas en
vue de leur consommation immédiate, ne peuvent être considé-
rées comme des activités de transformation. Ceci est conforme
au sens commercial ordinaire dans l'industrie de l'expression
«transformation des aliments».
Compte tenu des conclusions qui précèdent, il n'est pas
nécessaire de décider si les bâtiments ont été «surtout» utilisés
pour la «transformation des aliments».
JURISPRUDENCE
DISTINCTION FAITE AVEC:
Canadian Wirevision Ltd. c. R., [1978] 2 C.F. 577 (I fe
inst.); Le Soleil Liée c. Le ministre du Revenu national,
[1973] C.F. 97 (C.A.), qui a infirmé [1972] C.F. 423 (1"
inst.); Federal Farms Ltd. v. Minister of National Reve
nue, [1966] R.C.E. 410; appel rejeté sans motifs [1967]
R.C.S. vi.
DÉCISION EXAMINÉE:
Controlled Foods Corp. Ltd. c. R., [1981] 2 C.F. 238
(C.A.), qui a confirmé [1979] 2 C.F. 825 (1f» inst.).
DÉCISIONS CITÉES:
O'Neill c. La Reine, jugement en date du 17 décembre
1984, Division de première instance de la Cour fédérale,
T-106-84, encore inédit; Stubart Investments Ltd. c. La
Reine, [1984] 1 R.C.S. 536; (1984), 53 N.R. 241; Harel
c. Sous-ministre du revenu du Québec, [1978] 1 R.C.S.
851; Nowegijick c. La Reine, [1983] 1 R.C.S. 29; La
Reine c Royal Trust Corp of Canada, [1983] CTC 159
(C.F. Appel); McDonald's Corp. y. Oklahoma Tax Com
mission, 563 P.2d 635 (Okla. Sup. Ct. 1977); The
Canada Trust Co v MNR, [1979] CTC 2199 (C.R.I.);
Scroll, Inc. v. C.I.R. 447 F.2d 612 (5th Cir. 1971); Malat
v. Riddell, 383 U.S. 569 (1966).
AVOCATS:
Wolfe D. Goodman, c.r. et Joanne E. Swystun
pour les demanderesses.
Deen C. Olsen et E. Thomas pour la
défenderesse.
PROCUREURS:
Goodman & Carr, Toronto, pour les deman-
deresses.
Le sous-procureur général du Canada pour la
défenderesse.
Ce qui suit est la version française des motifs
du jugement rendus par
LE JUGE ROULEAU: Ces deux actions ont été
entendues ensemble, la preuve soumise dans les
deux cas étant à peu près la même et les argu
ments des avocats étant identiques. Les deux
actions ont été intentées contre la Couronne sur le
fondement des articles 172 [mod. par S.C. 1974-
75-76, chap. 26, art. 108] et 175 de la Loi de
l'impôt sur le revenu [S.R.C. 1952, chap. 148
(mod. par S.C. 1970-71-72, chap. 63, art. 1)] dans
sa forme modifiée (sauf indication contraire, je
ferai toujours référence à cette Loi) à la suite de la
nouvelle cotisation établie pour l'année d'imposi-
tion 1976 aux termes de laquelle on a refusé les
déductions réclamées en vertu du paragraphe
127(5) [ajouté par S.C. 1974-75-76, chap. 71,
art. 9].
I — FAITS
Les parties ont déposé un exposé conjoint des
faits.
La demanderesse Mother's Pizza Parlour Limi
ted («Mother's») est une société qui a été consti-
tuée le 24 mai 1972 sous le régime des lois de
l'Ontario. La demanderesse Mother's Pizza Par
lour (London) Limited («Mother's London») est
une société qui a été constituée le 18 mars 1974
sous le régime des lois de l'Ontario.
Mother's et Mother's London font partie d'un
groupe de sociétés exploitant des établissements
sous la raison sociale «Mother's Pizza Parlour and
Spaghetti House». Ces établissements servent une
variété de plats et leur spécialité est la pizza. Ils
comportent en général une salle à manger, et
offrent à leurs clients des services de commandes à
emporter et de livraison.
En date du 31 décembre 1976, Mother's était
une coentreprise associée à trois coentreprises,
dans la proportion suivante:
Wellington Road Associates 6/22
Brantford Associates 50 %
Kitchener Associates 37.5 %
En date du 31 décembre 1976, Mother's
London, détenait une participation de 3/22 dans la
coentreprise Wellington Road South Associates.
Wellington Road Associates, Brantford Associa
tes et Kitchener Associates ont acquis, entre le 23
juin 1975 et le ler juillet 1977 exclusivement (dates
importantes pour ce qui est de l'admissibilité en
vertu du paragraphe 127(10) (reproduit ci-après)
au crédit d'impôt à l'investissement en cause) des
bâtiments situés à London, Brantford et Kitchener
(Ontario), aux prix suivants:
London 309 525 $
Brantford 258 453 $
Kitchener 296 938 $
La coentreprise Wellington Road Associates a
loué son bâtiment de London à Mother's Pizza
Parlour (Wellington Road) Limited («Wellington
Road»), une société de l'Ontario constituée le 8
septembre 1975.
La coentreprise Brantford Associates a loué son
bâtiment de Brantford à Mother's Pizza Parlour
(Brantford) Limited («Brantford»), une société
constituée le 22 août 1975 sous le régime des lois
de l'Ontario.
La coentreprise Kitchener Associates a loué son
bâtiment de Kitchener à Mother's Pizza Parlour
(Kitchener) Limited («Kitchener»), une société de
l'Ontario constituée le 25 décembre 1975. Chacun
de ces bâtiments servait à l'exploitation de restau
rants désignés sous la raison sociale «Mother's
Pizza Parlour and Spaghetti House» (pour des
raisons de simplicité, je désignerai l'ensemble des
bâtiments en cause et leurs opérations sous le nom
de «Mother's Pizza Parlours»).
Dans le calcul de son impôt sur le revenu fédéral
pour l'année 1976, Mother's a voulu déduire la
somme de 18 181 $ au titre de crédit d'impôt à
l'investissement sous le régime du paragraphe
127(5), notamment une somme de 16 250 $ prove-
nant de son droit sur les trois bâtiments.
Pour les mêmes motifs, Mother's London a
voulu déduire la somme de 2 436 $ dont 2 110 $
provenant de son droit sur le bâtiment de London.
Dans un avis de nouvelle cotisation établi le 23
mai 1980, le ministre du Revenu national a refusé
la déduction de 16 250 $ réclamée par Mother's au
titre de crédit d'impôt à l'investissement en 1976
découlant de son droit sur les trois bâtiments. De
même, le Ministre a refusé d'admettre la déduc-
tion de 2 110 $ de Mother's London dans son avis
de nouvelle cotisation établi le 13 juin 1980. Le
Ministre a établi ces nouvelles cotisations parce
qu'il estimait que le locataire n'avait pas utilisé le
bâtiment et qu'on ne pouvait raisonnablement s'at-
tendre à ce qu'il l'utilisât en 1976, «surtout pour la
fabrication ou la transformation de marchandises
en vue de la vente» comme l'exige le paragraphe
127(10) [ajouté par S.C. 1974-75-76, chap. 71,
art. 9]. En somme, on a jugé qu'il ne s'agissait pas
de «biens admissibles» au sens du paragraphe
127(10).
La demanderesse a déposé un avis d'opposition
dans les deux cas, et à chaque fois, le ministre du
Revenu national a confirmé sa nouvelle cotisation.
II — POINTS EN LITIGE
La défenderesse conteste le crédit d'impôt à
l'investissement réclamé par les demanderesses au
titre de «biens admissibles» en vertu de l'alinéa
127(10)c) de la Loi. Il me faut d'abord décider si
les bâtiments loués en 1976 ont été utilisés pour la
«transformation de marchandises en vue de la
vente» et, si c'est le cas, déterminer si les bâtiments
ont été «surtout» utilisés à cette fin.
III — DISPOSITIONS LÉGISLATIVES
Il me faut bien sûr citer les dispositions de la Loi
de l'impôt sur le revenu qui étaient en vigueur
pendant l'année d'imposition 1976.
Le paragraphe 127(5) autorise, en ces termes,
une déduction de l'impôt payable par ailleurs:
127... .
(5) Il peut être déduit de l'impôt payable par ailleurs par un
contribuable sous le régime de la présente Partie, pour une
année d'imposition, un montant ne dépassant pas le moindre
des montants suivants:
a) son crédit d'impôt à l'investissement à la fin de l'année, ou
b) le total
(i) de $15,000, et
(ii) de la moitié de la fraction, si fraction il y a, de l'impôt
payable par ailleurs par ce contribuable sous le régime de
la présente Partie, pour l'année, qui est en sus de $15,000.
Le paragraphe 127(9) [ajouté par S.C. 1974-
75-76, chap. 71, art. 9] précise que le «crédit
d'impôt à l'investissement» représente essentielle-
ment 5 % du coût en capital des biens admissibles.
Le paragraphe 127(10) définit ce qu'est un «bien
admissible». Il faut accorder une attention particu-
lière au sous-alinéa 127(10)c)(i). Voici le texte
intégral de ce paragraphe:
127....
(10) Aux fins du paragraphe (9), «biens admissibles» d'un
contribuable désigne
a) un bâtiment prescrit dans la mesure où il est
(i) acquis par le contribuable après le 23 juin 1975 et
avant le 1°" juillet 1977, ou
(ii) acquis par le contribuable après le 30 juin 1977, si
l'installation de la semelle du bâtiment ou d'un autre genre
d'appui en fondation de celui-ci a été commencée par le
contribuable après le 23 juin 1975 et avant le 1»' juillet
1977 et que le bâtiment ait été achevé en conformité
effective de plans et devis acceptés par écrit par le contri-
buable avant le 1" juillet 1977, ou
b) les machines et matériels prescrits acquis par le contribua-
ble après le 23 juin 1975 et avant le 1»' juillet 1977,
qui n'ont jamais été employés à quelque fin que ce soit avant
leur acquisition par le contribuable et qui
c) doivent être employés par lui au Canada surtout pour
(i) la fabrication ou la transformation de marchandises en
vue de la vente ou de la location,
(ii) l'exploitation d'un puits de pétrole ou de gaz,
(iii) l'extraction de minéraux d'une ressource minérale,
(iv) le traitement, jusqu'au stade du métal primaire ou son
équivalent, des minerais provenant d'une ressource
minérale,
(v) l'exploration ou le forage faits en vue de la découverte
de pétrole ou de gaz naturel,
(vi) la prospection ou l'exploration en vue de la découverte
de minéraux ou l'aménagement d'une ressource minérale,
(vii) l'exploitation forestière,
(viii) l'exploitation agricole ou la pêche, ou
(ix) l'entreposage du grain, ou
d) doivent être donnés en location par le contribuable à un
locataire (autre qu'une personne exonérée d'impôt en vertu
de l'article 149) qu'on peut raisonnablement s'attendre à voir
utiliser ce bien au Canada surtout à l'une ou l'autre des fins
visées aux sous-alinéas c)(i) à (ix), mais le présent alinéa ne
s'applique à l'égard d'un bien qui est un bien prescrit aux fins
de l'alinéa b) que si
(i) le bien est donné en location par le contribuable dans le
cours ordinaire de l'exploitation d'une entreprise au
Canada et que le contribuable soit une corporation dont
l'entreprise principale consiste à
(A) donner des biens en location,
(B) fabriquer des biens qu'elle vend ou donne en
location,
(C) prêter de l'argent, ou
(D) acheter des contrats de vente conditionnelle, des
comptes à recevoir, des contrats de vente, des hypothè-
ques sur biens meubles (chattel mortgage), des lettres de
change ou d'autres créances représentant une partie ou
la totalité du prix de vente de biens ou de services,
ou d'une combinaison des deux, et
(ii) l'emploi du bien par le locataire initial a commencé
après le 23 juin 1975 et avant le 1 » ' juillet 1977.
Le paragraphe 127(11) [ajouté par S.C. 1974-
75-76, chap. 71, art. 9] précise en ces termes le
sens de l'expression «biens admissibles»:
127... .
(11) Aux fins du paragraphe (10),
a) «fabrication ou transformation» ne comprend aucune des
activités visées aux sous-alinéas 125.1(3)b)(i) à (ix), et
b) pour plus de précision, les fins visées aux sous-alinéas
(10)c)(i) à (ix) ne comprennent pas
(i) l'entreposage (sauf l'entreposage du grain), l'expédi-
tion, la vente et la location de produits finis,
(ii) l'achat de matières premières,
(iii) l'administration, y compris le travail clérical et la
gestion du personnel,
(iv) les opérations d'achat et de revente,
(y) le traitement des données, et
(vi) la mise à la disposition des employés d'installations
telles que cafétérias, cliniques et aménagements récréatifs.
Voici le texte des sous-alinéas 125.1(3)b)(i) à
(ix) [ajoutés par S.C. 1973-74, chap. 29, art. 1]
auxquels renvoie l'alinéa 127(11)a):
125.1.. .
(3)...
b) «fabrication ou transformation» ne comprend pas
(i) l'exploitation agricole ou la pêche,
(ii) l'exploitation forestière,
(iii) la construction,
(iv) l'exploitation d'un puits de pétrole ou de gaz,
(v) l'extraction de minéraux d'une ressource minérale,
(vi) le traitement, jusqu'au stade du métal primaire ou son
équivalent, des minerais provenant d'une ressource
minérale,
(vii) la production de minéraux industriels,
(viii) la production ou la transformation d'énergie électri-
que ou de vapeur en vue de la vente,
(ix) le traitement du gaz, si celui-ci est traité dans le cadre
de l'exploitation, par un service public, d'une entreprise de
vente ou de distribution du gaz, ...
IV - ARGUMENTS DES DEMANDERESSES
Les avocats des demanderesses ont d'abord
traité de la signification de l'expression «transfor-
mation de marchandises en vue de la vente» et ils
ont soutenu qu'il s'agissait en l'espèce d'activités
de transformation et que les bâtiments avaient été
«surtout» utilisés à cette fin en 1976.
Les demanderesses ont fait valoir que le terme
«transformation» n'est pas un terme technique et
qu'en l'absence d'une disposition législative pré-
voyant expressément le contraire, on doit lui
donner le sens que l'on trouve habituellement dans
les dictionnaires (je mentionnerai plus loin les
définitions que l'on a suggérées pour ce terme). À
cet égard, on a cité la décision Federal Farms Ltd.
v. Minister of National Revenue, [1966] R.C.É.
410, dont l'appel a été rejeté sans motifs, [1967]
R.C.S. vi. On a expressément demandé à la Cour
d'éviter de se fonder sur l'usage de ce terme
reconnu dans le domaine commercial et, partant,
de rejeter le témoignage d'expert de M. Kitson
(Pièce D-8) qui a déclaré pour le compte de la
défenderesse que les activités de Mother's Pizza
Parlours ne constituent pas des cas de transforma
tion d'aliments au sens généralement donné à ce
terme dans l'industrie de l'alimentation. Les
demanderesses ont critiqué l'arrêt Controlled
Foods Corp. Ltd. c. R., [1981] 2 C.F. 238 (C.A.)
qui a confirmé la décision de la Division de pre-
mière instance, [1979] 2 C.F. 825, parce que ces
décisions se seraient fondées à tort sur un tel usage
commercial.
D'après les avocats des demanderesses, le terme
«transformation» a une portée beaucoup plus large
et peut comprendre tout procédé comportant le
mélange de denrées alimentaires diverses pour
obtenir un aliment comestible, comme cela se fait
chez Mother's Pizza Parlours.
Se fondant sur un argument interprétatif qui
fait appel à la mention, à l'alinéa 127(11)a), des
sous-alinéas 125.1(3)b)(i) à (ix) (dont je parlerai
plus tard) et, notamment, sur la décision Canadian
Wirevision Ltd. c. R., [1978] 2 C.F. 577 (1 re inst.),
à la page 586 et sur l'arrêt Le Soleil Ltée c. Le
ministre du Revenu national, [1973] C.F. 97
(C.A.) qui a infirmé, sur un autre point, [1972]
C.F. 423 (lre inst.), les demanderesses ont
demandé à la présente Cour de donner un sens
large au terme «transformation».
En ce qui concerne la définition du terme trans
formation, les demanderesses ont en outre cité des
arrêts qui ont autorisé le recours aux bulletins
d'interprétation du Ministère pour aider à inter-
préter la Loi de l'impôt sur le revenu (Harel c.
Sous-ministre du revenu du Québec, [1978] 1
R.C.S. 851, à la page 859; Nowegijick c. La Reine,
[1983] 1 R.C.S. 29, à la page 37; et La Reine c
Royal Trust Corp of Canada, [1983] CTC 159
(C.F. Appel), aux pages 165 et 166). Elles ont
invoqué le paragraphe 26 du bulletin IT-331 où il
est écrit que «la préparation des repas en vue de la
consommation se range au nombre des activités de
transformation».
Les demanderesses prétendent ensuite que les
bâtiments ont «surtout» été utilisés à des fins de
transformation. À partir des diverses définitions de
ce terme dans les dictionnaires, elles soutiennent
que le mot «surtout» ne décrit pas une notion
quantitative comme le font les termes «en grande
partie» ou «substantiellement» mais qu'il signifie
plutôt «essentiellement», «fondamentalement», «de
première importance». A l'appui de cette préten-
tion, elles ont cité plusieurs arrêts, notamment les
causes Malat v. Riddell, 383 U.S. 569 (1966);
Scroll, Inc. v. C.I.R. 447 F.2d 612 (5th Cir. 1971)
et The Canada Trust Co y MNR, [1979] CTC
2199 (C.R.I.).
Dans leur argumentation, les avocats ont souli-
gné un certain nombre de faits concernant les
activités des Mother's Pizza Parlours afin d'une
part de démontrer qu'elles se livrent «surtout» à ce
qu'ils prétendent être des activités de transforma
tion, y compris l'importance relative de la cuisine
et des services de commandes à emporter et de
livraison, et d'autre part de diminuer l'importance
de la salle à manger dans les Mother's Pizza
Parlours.
V — LES ARGUMENTS DE LA DÉFENDERESSE
D'après les avocats de la défenderesse, le para-
graphe 127(5) crée un crédit d'impôt dont le taux
est de 5 % du coût des biens admissibles; il ne faut
toutefois pas oublier le point de vue adopté par le
juge Estey en matière de politique fiscale dans
l'arrêt Stubart Investments Ltd. c. La Reine,
[1984] 1 R.C.S. 536; (1984), 53 N.R. 241. Cet
article a pour but de favoriser certains secteurs de
l'industrie canadienne en fournissant un stimulant
fiscal à l'investissement dans les bâtiments et le
matériel. D'après la défenderesse, les mots «surtout
pour la fabrication ou la transformation» du para-
graphe 127(10) sont restreints notamment par
l'alinéa 127(11)b), ce qui exclut les bâtiments
utilisés pour la vente de produits finis ou employés
par le secteur tertiaire. En examinant ces paragra-
phes, il faut se référer à la cause Stubart Invest
ments où l'on a statué que les cours ne doivent pas
interpréter restrictivement les termes d'une loi fis-
cale sans en avoir examiné le sujet et l'objet.
La défenderesse allègue en outre, qu'aux fins du
paragraphe 127(10), les Mother's Pizza Parlours
ne se livrent pas à des activités de fabrication ou
de transformation mais qu'elles préparent plutôt
des aliments en vue de leur consommation immé-
diate. À l'appui de cette proposition, la défende-
resse cite l'arrêt Controlled Foods Corp. Ltd. c. R.
(susmentionné), et McDonald's Corp. v. Okla-
homa Tax Commission, 563 P.2d 635 (Okla. Sup.
Ct. 1977). En plus d'étayer le point de vue selon
lequel la restauration ne constitue pas une activité
de transformation, la cause Controlled Foods vient
aussi appuyer le principe voulant que la Cour
puisse invoquer «les vues généralement acceptées
dans le commerce» pour définir la transformation.
Les avocats soutiennent que les Mother's Pizza
Parlours préparent des aliments en vue de leur
consommation immédiate et que selon les vues
généralement acceptées dans le commerce cette
activité ne constitue pas de la transformation d'ali-
ments. Pour qu'il y ait transformation d'aliments,
il faut que la valeur de denrées alimentaires soit
augmentée par l'intermédiaire de diverses techni
ques qui augmentent la durée de conservation des
aliments et permettent la distribution sur une
grande échelle. Ils ont établi une distinction avec
la décision Federal Farms Ltd. v. Minister of
National Revenue (susmentionnée).
La défenderesse admet que la Cour peut consul-
ter les bulletins d'interprétation en cas d'ambi-
guïté, mais elle soutient qu'ils ne doivent être
utilisés qu'à titre de guides et que l'on doit aussi
tenir compte du reste de la preuve.
Enfin, les avocats de la défenderesse allèguent
que même si je venais à la conclusion que les
bâtiments logeant les Mother's Pizza Parlours sont
utilisés pour la transformation, ils ne sont pas
employés «surtout» à cette fin, et que même s'ils
offrent des services de commandes à emporter et
de livraison, lesdits bâtiments sont avant tout des
restaurants. Ils sont surtout des points de service et
de vente, leurs activités de transformation étant
secondaires. La salle à manger occupe la majeure
partie de la surface des Mother's et la majorité des
employés y sont affectés.
VI — CONCLUSION
Je vais d'abord faire une brève remarque. J'ad-
mets volontiers que les bulletins d'interprétation de
l'impôt sur le revenu peuvent être consultés [voir
Harel c. Sous-ministre du revenu du Québec,
[1978] 1 R.C.S. 851, la page 859; Nowegijick c.
La Reine, [1983] 1 R.C.S 29, la page 37 et La
Reine c Royal Trust Corp of Canada, [1983]
CTC 159 (C.F. Appel) aux pages 165 et 166] mais
ces décisions ne lient pas Sa Majesté qui ne doit les
considérer qu'à titre indicatif.
Les bâtiments des Mother's Pizza Parlours
étaient-ils utilisés à des fins de «transformation» et,
si oui, étaient-ils «surtout» employés à cette fin?
Le paragraphe 127(10) est une disposition
légale dont le sens est ambigu et qui doit être
interprétée. Il ne semble pas y avoir de jugement
portant directement sur cette question. Afin de
découvrir la signification qu'il faut lui donner
compte tenu l'esprit général de la Loi de l'impôt
sur le revenu, il est nécessaire de la lire attentive-
ment et de se rappeler les objectifs du législateur
en matière de politique économique lorsqu'il a
accordé le crédit d'impôt à l'investissement. J'es-
time qu'il ne faut pas donner une définition très
générale au terme «transformation» et ce, pour un
certain nombre de raisons. Même à la suite de
l'arrêt Stubart Investments (précité), il est tou-
jours possible d'exiger d'un contribuable qu'il
démontre que son cas est en tous points conformes
aux paramètres d'un article, aussi longtemps que
l'on ne perd pas de vue l'objectif de politique
économique visé par la déduction.
Je ne suis pas d'accord pour dire qu'en raison
des exclusions de l'alinéa 127(10)c) qui sont pré-
vues à l'alinéa 127(11)b), il faut donner un sens
très général au terme «transformation». D'après les
avocats des demanderesses, le fait que l'alinéa
127(11)a) exclut certaines activités de la définition
des termes «fabrication ou transformation» en ren-
voyant aux exclusions prévues aux sous-alinéas
125.1(3)b)(i) à (ix), indique que ces termes, tels
qu'ils sont employés à l'alinéa 127(10)c), ont par
ailleurs un sens large. J'estime toutefois qu'en
l'espèce, les exclusions de l'alinéa 127(11)b) sont
beaucoup plus pertinentes en l'espèce. Le sous-ali-
néa 127(11)b)(iv) exclut ce que je crois être les
activités ordinaires du détaillant ou du revendeur
lorsque aucun produit n'est préparé dans le bâti-
ment en cause (voir les motifs de mon collègue le
juge Cullen dans l'affaire O'Neill c. La Reine
(jugement en date du 17 décembre 1984, Division
de première instance de la Cour fédérale,
T-106-84, encore inédit)). Dans ces circonstances,
il est nécessaire de donner un sens quelconque au
sous-alinéa 127(11)b)(i). Je pense que le sens qu'il
faut lui donner est évident. Ce sous-alinéa exclut
des mots «fabrication et transformation» toute
entreprise qui emploie son bâtiment pour la «vente
... de produits finis». J'estime en fait que quelles
que soient les opérations intermédiaires, les bâti-
ments des Mother's Pizza Parlours ont été
employés aux fins de vendre des produits finis,
c'est-à-dire des repas, que ceux-ci aient été con-
sommés sur place ou qu'ils aient été emportés ou
livrés pour être consommés à la maison.
Un argument supplémentaire vient appuyer mes
vues sur la portée du sous-alinéa 127(11)b)(i). Il
est impossible que le législateur ait voulu donner
au mot «transformation» le sens large que les
demanderesses voudraient que je lui donne. Il res-
sort de l'alinéa 127(10)c), quand on le considère
dans son ensemble, que le crédit d'impôt à l'inves-
tissement vise à stimuler les investissements dans
les secteurs primaire et secondaire traditionnels de
l'industrie canadienne et à récompenser les entre-
prises faisant partie de ces secteurs et ayant déjà
investi de l'argent dans des bâtiments ou du maté
riel neufs. Le but recherché était la protection ou
la création d'emplois pour les Canadiens dans
certains secteurs. Il ne fait pas de doute que
Mother's Pizza Parlours est une entreprise de
grande envergure qui emploie de nombreux
employés et qui utilise du matériel et des bâti-
ments considérables. Mais, hormis l'importance de
l'entreprise, je ne vois pas de distinction logique
entre Mother's Pizza Parlour et tout autre restau
rant ou une pâtisserie du coin, une mercerie qui
fabrique des complets sur mesure ou même un
casse-croûte. Je ne crois pas que le législateur ait
voulu faire bénéficier toutes ces entreprises d'un
crédit d'impôt à l'investissement. Je suis convaincu
que c'est pour éviter ce résultat absurde que le
sous-alinéa 127(11)b)(i) exclut les entreprises qui
utilisent de la machinerie et des bâtiments pour
vendre des produits finis.
Même si je faisais erreur en disant que le mot
«transformation» ne peut, en l'espèce, être inter-
prété largement, en raison du but général que l'on
voulait atteindre en accordant un crédit d'impôt à
l'investissement, je ne crois pas, même si l'on
donne à ce terme un sens très large, que les
activités des Mother's Pizza Parlours puissent être
considérées comme des activités de transformation.
Les bâtiments étaient utilisés pour la préparation
de repas en vue de leur consommation immédiate
et non pour la transformation d'aliments. Ainsi, les
pizzas étaient préparées (ou assemblées) à partir
d'ingrédients achetés, et même la pâte provenait
d'un fournisseur indépendant.
Les demanderesses accordent beaucoup d'impor-
tance sur ce qu'elles croient être le sens ordinaire
du mot «transformation» défini dans les dictionnai-
res. Ces définitions, si elles sont utiles, ne permet-
tent certainement pas de trancher la question. Les
demanderesses ont présenté, comme partie de la
pièce P-5, les définitions suivantes du terme pro
cess («transformer») que l'on trouve au Webster's
Third International Dictionary (1959) et dans le
Webster's Third International Dictionary (1964):
[TRADUCTION] Soumettre (particulièrement des matières
premières) à un procédé de fabrication, d'amélioration, de
préparation en vue de la mise en marché, etc.; convertir en une
forme qui en permette la vente; par exemple, abattre le bétail,
moudre le grain, filer le coton, pasteuriser le lait, trier et
empaqueter les fruits et légumes.
Soumettre à une méthode, à un système ou à une technique
donnés de préparation, de manutention ou à un autre traite-
ment destiné à produire un effet particulier: soumettre à un
procédé spécial; par ex., 1) préparer en vue de la mise en
marché, de la fabrication, ou de tout autre usage commercial en
le soumettant à un procédé quelconque (le bétail, en l'abattant)
(le lait, en le pasteurisant) (le grain, en le moulant) (le coton,
en le filant).
Ces définitions semblent confirmer mon opinion
selon laquelle la préparation de repas en vue de
leur vente immédiate au public en tant que produit
fini ne compte pas parmi les activités de transfor
mation. Ces définitions laissent toutes entendre,
avec exemples à l'appui, qu'une usine de congéla-
tion de pizza ou d'ingrédients à pizza peut se livrer
à des activités de «transformation», mais que ce
n'est pas le cas d'un restaurant qui prépare de la
pizza en vue de sa consommation immédiate. J'ai
trouvé que le témoignage d'expert de M. John A.
Kitson était plus utile que les définitions des dic-
tionnaires. D'après lui, les activités des Mother's
Pizza Parlours ne sont pas des activités de trans
formation. Son opinion repose, semble-t-il, sur
deux constatations. En premier lieu, d'après le sens
ordinaire qui lui est donné dans le commerce, la
notion de «transformation des aliments» ne com-
prend pas la préparation d'aliments destinés à être
consommés immédiatement dans un restaurant ou
à être livrés ou emportés. L'admissibilité et la
force probante d'une telle preuve a été confirmée
dans la décision de la Cour d'appel fédérale Con
trolled Foods Corp. Ltd. c. R. (susmentionnée).
En second lieu, la transformation des aliments
comporte certains éléments de transformation ou
de conservation afin de permettre la distribution
sur une grande échelle à une date ultérieure. Ce
n'est pas le cas des opérations auxquelles se
livraient les Mother's Pizza Parlours. La conserva
tion n'est pas une condition sine qua non de la
transformation des aliments.
J'en viens maintenant à l'examen de la jurispru
dence. On ne m'a cité aucun jugement qui porte
directement sur le point en litige. Il existe toutefois
certaines décisions qui méritent qu'on les examine
avec soin.
L'arrêt Controlled Foods (précité) portait sur
l'applicabilité de l'exemption de la taxe d'accise
fédérale pour «fabricants ou producteurs» sur des
machines achetées pour servir à la «fabrication ou
à la production de marchandises» et n'a pas traité
directement de la signification du terme «transfor-
mation». Toutefois, l'exemption réclamée concer-
nait du matériel de restaurant qui aurait servi à la
fabrication ou à la production de repas et de
boissons dans un restaurant. La Cour d'appel fédé-
rale n'a pas modifié le refus de la Division de
première instance [1979] 2 C.F. 825 d'accorder
une exemption à l'égard d'un tel restaurant. Cette
affaire est instructive en raison de la similitude de
ses faits avec ceux de l'espèce.
Dans l'arrêt Canadian Wirevision Ltd. c. R.
(précité), la Cour a statué que les signaux de
télévision transmis par câble n'étaient pas des mar-
chandises et partant, que les bénéfices touchés par
le contribuable ne constituaient pas des «bénéfices
de fabrication et de transformation au Canada»
aux termes du paragraphe 125.1(3) de la Loi de
l'impôt sur le revenu. On a aussi déclaré, incidem-
ment, que le fait de capter et de livrer des signaux
de télévision constituait une activité de transfor
mation au «sens habituel et raisonnable» de ce
terme (ibid. à la page 586). Je ne crois pas que
cette opinion incidente s'applique à la présente
cause en raison des circonstances très différentes.
De la même manière, la décision de la Cour
d'appel fédérale Le Soleil Ltée c. Le ministre du
Revenu national (précitée) portait sur des faits
tout à fait différents de ceux de la présente affaire.
Le fait qu'un journal a été considéré comme une
«corporation de fabrication et de transformation»
ne permet pas de régler le cas des Mother's Pizza
Parlours. Il faut aussi noter que la question précise
qui se posait à la Cour dans cette affaire, n'était
pas de décider si l'exploitation d'un journal com-
portait une activité de transformation, mais plutôt
de déterminer si les ventes d'annonces publicitaires
pouvaient être considérées comme des ventes de
marchandises fabriquées ou transformées.
Il ne me reste plus qu'à examiner la décision
rendue par le juge Cattanach dans l'affaire Fed
eral Farms Ltd. v. Minister of National Revenue
(précitée) et invoquée par les demanderesses. Tout
comme dans la cause Le Soleil, il s'agissait, dans
l'affaire Federal Farms, de déterminer si l'appe-
lante était une «corporation de fabrication et de
transformation» au sens de l'ancien article 40A de
la Loi de l'impôt sur le revenu. L'arrêt Federal
Farms se distingue des présentes causes sur deux
points essentiels. Tout d'abord, les activités de la
société de production maraîchère intégrée en cause
concernaient aussi bien les étapes primaires que
secondaires de la production alimentaires. Par con-
traste, les Mother's Pizza Parlours sont des établis-
sements de vente au détail et de services qui
préparent des repas en vue de leur vente immé-
diate au public en tant que produits finis. Deuxiè-
mement, les opérations effectuées par Federal
Farms, incluaient le lavage et le classement des
légumes en vue de leur utilisation ultérieure, la
pulvérisation visant à retarder la croissance des
bactéries et à augmenter la durée de conservation
avant la vente, ainsi que le conditionnement en vue
de la vente aux grossistes. Ce sont surtout la
pulvérisation et le conditionnement pour le com
merce de gros des légumes qui distinguent les
activités de Federal Farms de celles qui ont été
exercées en l'espèce.
Pour tous ces motifs, je conclus que les deman-
deresses n'ont pas, au cours de l'année d'imposition
1976, loué les bâtiments en question à des locatai-
res qui les ont employés pour la transformation de
marchandises en vue de la vente.
Compte tenu des circonstances, il n'est pas abso-
lument nécessaire de décider si les activités qui, au
dire des demanderesses, constituent de la transfor
mation sont des activités pour lesquelles les bâti-
ments ont été «surtout» employés.
En conclusion, je statue que les bâtiments en
cause n'ont pas servi en 1976 à la «transformation»
au sens du paragraphe 127(10) de la Loi de l'im-
pôt sur le revenu. Les avis de nouvelle cotisation
établis par le ministre du Revenu national pour
l'année d'imposition 1976 étaient donc fondés.
Mother's et Mother's London ne peuvent déduire
les sommes de 16 250 $ et de 2 110 $ respective-
ment qu'elles ont réclamées sur le fondement du
paragraphe 127(5) à l'égard des trois bâtiments,
ceux-ci n'étant pas des «biens admissibles» d'après
le sens qui est donné à cette expression au paragra-
phe 127(10). Les deux actions sont donc rejetées
avec dépens.
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