T-1859-85
La Reine (demanderesse)
c.
Nick Thompson (défendeur)
RÉPERTORIÉ: THOMPSON C. M.R.N. (1"' INST.)
Section de première instance, juge McNair—Van-
couver, 19 avril; Ottawa, 8 septembre 1989.
Impôt sur le revenu — Calcul du revenu — Déductions —
Un représentant de commerce recevait un salaire de base et une
commission — Il était tenu par son employeur d'avoir un
bureau à domicile — Il a déduit une partie des versements
hypothécaires, des taxes et des assurances à titre de frais de
bureau à domicile — La déduction n'est pas permise en vertu
de l'art. 8(1)J) car il a reçu une indemnité de déplacement qui
n'a pas été incluse dans le calcul de son revenu en vertu de
l'art. 6(1)b)(v) — Les montants réclamés ne sont pas déducti-
bles en vertu de l'art. 8(1 Ji) — Le sens ordinaire des mots
«loyer de bureau» dans le contexte de l'économie de la Loi ne
comprend les montants réclamés — Une partie des services
publics est déductible en vertu de l'art. 8(1 )i)(iii) à titre de
fournitures de bureau.
Interprétation des lois — Le contribuable, en tant qu'em-
ployé, a déduit des versements hypothécaires se rapportant à
sa résidence à titre de «loyer de bureau» en vertu de l'art.
8(1)i) de la Loi de l'impôt sur le revenu — Il y a exception à la
règle d'interprétation stricte des dispositions fiscales car le
contribuable tente de s'appuyer sur une déduction précise —
Application de la règle d'interprétation législative fondée sur
le sens ordinaire des mots — Les montants réclamés ne
constituent pas un «loyer».
Il s'agissait d'un appel formé contre une décision par laquelle
la Cour de l'impôt a rejeté une déduction pour l'entretien d'un
bureau dans la résidence du contribuable. Le contribuable, qui
est représentant de commerce, recevait un salaire de base et
une commission sur les ventes au-delà d'un certain volume. Il a
également touché une indemnité de déplacement qui n'a pas été
incluse dans le revenu conformément au sous-alinéa 6(1)b)(v).
Il était tenu par son employeur d'avoir un bureau dans sa
résidence, pour lequel il a déduit une partie de ses versements
hypothécaires, de ses assurances et de ses taxes à titre de loyer
de bureau en vertu du sous-alinéa 8(1)i)(ii). Le ministre a
refusé la déduction totale réclamée en 1980 car il s'agissait de
frais personnels ou de frais de subsistance. À cette époque, le
défendeur ne s'était pas réservé d'espace distinct dans sa rési-
dence pour lui tenir lieu de bureau. Le ministre a accordé une
petite déduction en 1981 au prorata des dépenses d'électricité et
de chauffage.
Jugement: l'appel est accueilli, sous réserve de la modifica
tion de la nouvelle cotisation pour l'année 1980 afin d'accorder
une déduction pour les frais de bureau à domicile.
Les décisions judiciaires qui ont été citées comme ayant trait
à la déduction des frais de bureau à domicile concernaient des
déductions pour dépenses d'entreprise en vertu des dispositions
législatives applicables mais ne statuaient pas sur la question de
savoir si ces dépenses pouvaient être déduites par un employé.
Bien que la Cour de l'impôt ait permis la déduction de ces
dépenses par un employé dans l'affaire Drobot, D.A. c. M.R.N.,
elle a récemment écarté cette décision dans Phillips c. M.R.N..
Le juge Estey, dans l'arrêt Stubart Investments Ltd. c. La
Reine a statué que la règle d'interprétation législative stricte,
selon laquelle toute ambiguïté apparaissant dans les dispositions
d'une loi fiscale qui imposent une charge devait être tranchée
en faveur du contribuable, ne s'appliquait pas lorsqu'un contri-
buable tentait de s'appuyer sur une déduction précise. Dans ces
cas-là, la règle stricte exigeait que la réclamation du contribua-
ble soit clairement visée par les dispositions prévoyant une
déduction. En appliquant le sens ordinaire du mot «loyer» dans
le contexte de la Loi et malgré l'injustice illogique que crée cet
article en permettant de telles déductions dans le cas des
entreprises ou des professionnels, il ne peut aller jusqu'à englo-
ber une partie de l'intérêt hypothécaire, des assurances et des
taxes foncières. Comme l'a déclaré la Cour de l'impôt dans la
décision Felton c. M.R.N., les mots «loyer de bureau» compor-
tent l'idée d'un paiement pour l'utilisation d'un bureau résul-
tant d'un lien entre propriétaire et locataire. Les montants
réclamés pour frais de bureau à domicile n'étaient pas déducti-
bles à titre de «loyer de bureau» en vertu du sous-alinéa
8(1 )i)(ii).
Le défendeur ne s'est pas prévalu des dispositions de l'alinéa
8(1)J). Le fait d'avoir reçu une indemnité de déplacement qu'il
n'était pas tenu d'inclure dans le calcul de son revenu en vertu
du sous-alinéa 6(1)b)(v) allait à l'encontre de la condition
imposée par le sous-alinéa 8(I)J)(iv).
La demanderesse a reconnu, en accord avec la politique du
ministère, qu'une partie des montants réclamés pour services
publics devait être accordée à titre de frais de bureau à
domicile en vertu du sous-alinéa 8(1)i)(iii) pour les deux
années. Il ne faudrait pas refuser la déduction en souscrivant
trop rigoureusement à la règle d'interprétation législative
fondée sur le sens ordinaire des mots.
LOIS ET RÈGLEMENTS
Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1970-71-72, chap. 63,
art. 6(1)b)(v), 8(1)J),(i),(ii),(iii), 18(1)a),h), 172(1).
JURISPRUDENCE
DÉCISION INFIRMÉE:
Thompson, N. c. M.R.N. (1985), 85 DTC 362 (C.C.1.).
DÉCISIONS ÉCARTÉES:
Drobot, D.A. c. M.R.N. (1987), 87 DTC 371 (C.C.I.);
Prewer, B. c. M.R.N. (1988), 89 DTC 171 (C.C.I.).
DÉCISIONS APPLIQUÉES:
Phillips c. M.R.N., n° 88-1005 (IT), juge Rowe, juge-
ment en date du l-11-88, C.C.I., non publié; Felton, R. c.
M.R.N. (1989), 89 DTC 233 (C.C.I.); Stubart Invest
ments Ltd. c. La Reine, [1984] 1 R.C.S. 536; 84 DTC
6305.
DISTINCTION FAITE AVEC:
English c. M.R.N. (1956), 56 DTC 267 (C.A.I.); Locke
c. M.R.N. (1965), 65 DTC 223 (C.A.1.); Brooks, P. c. La
Reine (1978), 78 DTC 6505 (C.F. 1' inst.); Merchant,
E.F.A. c. M.R.N. (1982), 82 DTC 1764 (C.R.1.); Roy, C.
c. M.R.N. (1985), 85 DTC 261 (C.C.I.).
DÉCISION CITÉE:
Heakes c. M.R.N. (1963), 63 DTC 667 (C.A.I.).
AVOCATS:
Brent Paris pour la demanderesse.
A COMPARU:
Nick Thompson pour son propre compte.
PROCUREURS:
Le sous-procureur général du Canada pour la
demanderesse.
DÉFENDEUR POUR SON PROPRE COMPTE:
Nick Thompson, Prince George (Colombie-
Britannique).
Ce qui suit est la version française des motifs
du jugement rendus par
LE JUGE MCNAIR: Il s'agit d'un appel formé
par la demanderesse, conformément au paragra-
phe 172(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu [S.C.
1970-71-72, chap. 63], contre une décision par
laquelle la Cour canadienne de l'impôt a accueilli
en partie l'appel interjeté par le défendeur à l'en-
contre de nouvelles cotisations concernant son
revenu pour les années d'imposition 1980 et 1981.
Le contribuable défendeur est représentant de
commerce d'une compagnie de tabac, la RJR -
MacDonald Inc., et reçoit un salaire de base en
plus d'une commission sur les ventes au-delà d'un
certain volume. Le défendeur réside à Prince
George (Colombie-Britannique), d'où il dessert un
vaste territoire. Le bureau régional de son
employeur qui se trouve le plus proche est situé à
Richmond (Colombie-Britannique), à environ 480
milles de Prince George. Dans sa déclaration d'im-
pôt pour l'année 1980, le défendeur a indiqué des
gains totaux de 21 874,10 $, dont une commission
de 1 365,64 $. Dans sa déclaration de 1981, il a
mentionné un montant de 24 776,60 $ à titre de
gains totaux, sans prévoir de montant précis à titre
de commission. Le défendeur estime qu'il peut
avoir touché une commission d'environ 300 $ cette
année-là. Il a également reçu de son employeur
durant chacune des années d'imposition en ques
tion une indemnité de déplacement de 500 $, qui
n'a pas été incluse dans le revenu. La Cour cana-
dienne de l'impôt a constaté qu'il y a eu un revenu
de commissions de 1 365,64 $ pour l'année 1980 et
de 300 $ pour l'année 1981, suivant le
consentement apparent du ministre. L'avocat de la
demanderesse soutient qu'il n'y a pas eu de
consentement de ce genre en ce qui concerne les
300 $ de revenu de commissions pour l'année 1981,
et il signale que les feuillets T4 fournis par
l'employeur du contribuable n'indiquaient aucun
revenu de commissions pour l'une ou l'autre des
années d'imposition. De toute façon, il prétend que
le défendeur n'a touché aucun revenu de
commissions en 1981.
Le contribuable a réclamé pour les années
d'imposition 1980 et 1981 les dépenses suivantes
pour l'entretien d'un bureau à son domicile:
1980 1981
Loyer 3 600,00 $ Loyer 2 136,00 $
Services publics 91,80 $ Chauffage 240,00 $
Électricité 113,77 $ Électricité 180,00 $
Gaz 137,47 $ Téléphone 28,80 $
Téléphone 88,20 $ Taxes 287,20 $
Assurances 86,00 $ Assurances 80,00 $
Améliorations 192,00 $
TOTAL 2 952,00 $
Construction
du bureau 3 084,36 $
TOTAL 7 393,60 $
Les montants réclamés par le contribuable à
titre de loyer ont été établis en considérant
l'équivalent de base du versement hypothécaire
mensuel amorti comme représentant
principalement l'intérêt et en multipliant ce
montant par douze. Le défendeur a été
propriétaire de deux maisons durant les années
1980 et 1981: il en a vendu une et en a bâti une
autre. Son épouse était copropriétaire de ces
maisons. Un coin de la cuisine et de la salle à dîner
de la première maison servait de cabinet de travail,
lequel contenait un pupitre, le téléphone de la
maison et quelques classeurs. L'une des trois
chambres à coucher servait exclusivement à
l'entreposage de cartouches de cigarettes. Le
défendeur recevait des clients à la maison de temps
en temps. Il croyait avoir le droit de réclamer
cinquante pour cent des quelque 1 100 pieds carrés
de la partie habitable de sa résidence comme
bureau. Dans la deuxième résidence, construite en
1981, une partie du sous-sol a été rénovée pour en
faire un espace réservé au bureau et à
l'entreposage qui comprenait environ 150 pieds
carrés en comparaison des 1 130 pieds carrés de
l'espace habitable total. Dans la présente affaire,
on a dit avoir réclamé vingt-cinq pour cent des
dépenses à titre de frais de bureau. Toutefois, les
résultats arithmétiques exacts obtenus par le
défendeur dans sa déclaration de dépenses pour
cette année-là représentaient quarante pour cent.
Le ministre a refusé la déduction totale de
7 393,60 $ pour l'année 1980 à titre de frais per-
sonnels ou de frais de subsistance et a refusé
également la déduction totale de 2 952 $ pour
l'année 1981 à l'exception d'un montant de 139 $.
La partie des dépenses qui a été accordée corres-
pondait au montant des dépenses d'électricité et de
chauffage attribué au prorata en tenant compte de
la superficie du bureau en pieds carrés par rapport
à la superficie totale de la maison.
Pour établir la nouvelle cotisation du défendeur
pour les années d'imposition 1980 et 1981, le
ministre du Revenu national s'est appuyé, entre
autres, sur l'alinéa 8(1)f) et les sous-alinéas
8(1)i)(ii) et 8(1)i)(iii) de la Loi de l'impôt sur le
revenu, S.C. 1970-71-72, chap. 63.
L'avocat de la demanderesse a reconnu au début
du procès que le défendeur était tenu, en vertu de
son contrat de travail, d'avoir un bureau dans sa
résidence. Initialement, il avait soutenu le con-
traire. La position de la demanderesse se résume
essentiellement à ceci: durant son année d'imposi-
tion 1980, le défendeur ne s'est pas réservé d'es-
pace distinct dans sa résidence en vue de gagner un
revenu de sorte que le montant total réclamé par
lui à titre de déduction pour le bureau à domicile
en 1980 et le montant réclamé ainsi en 1981 dans
la mesure où il dépassait la somme de 139 $
représentaient pour le défendeur des frais person-
nels ou des frais de subsistance et ont été refusés à
juste titre par le ministre du Revenu national.
L'avocat de la demanderesse allègue également
que le défendeur n'a droit à aucune déduction pour
les coûts de location du bureau parce que, à toutes
les époques concernées, il était propriétaire de sa
propre résidence et que de la sorte il n'avait fait
aucune dépense locative. Il allègue de plus que,
pour les années d'imposition 1980 et 1981, le
défendeur n'avait droit à aucune déduction en
vertu de l'alinéa 8(1)f) de la Loi étant donné qu'il
a reçu au cours de ces années une indemnité de
déplacement qui n'a pas été incluse dans le calcul
de son revenu conformément au sous-alinéa
6(1)b)(v) de la Loi.
Le défendeur souligne le fait qu'il était tenu par
son employeur d'avoir un bureau dans sa résidence
et qu'il a suivi les lignes directrices de Revenu
Canada en réclamant une déduction pour les frais
de bureau à domicile encourus durant les années
d'imposition 1980 et 1981. Il montre l'illogisme
qui découle de l'acceptation des frais de chauffage
et d'électricité calculés au prorata à titre de frais
de bureau en 1981 et du refus de tous frais en
1980. Il insiste sur le fait que les frais de bureau à
domicile peuvent être admis en vertu de la Loi si
on est tenu, en vertu de son emploi, d'avoir un
bureau à la maison. Il soutient également qu'assi-
miler le loyer à un versement hypothécaire n'est
pas incorrect dans les circonstances et il signale
que, s'il avait loué un bureau distinct, il lui en
aurait coûté probablement davantage que d'utiliser
une partie de sa résidence. En résumé, il présente
son argumentation de la façon suivante:
[TRADUCTION] Il me semblerait plutôt ridicule de dire que,
parce que des cartouches de cigarettes sont empilées dans une
chambre, que des classeurs, des écritoires à pince et des choses
de ce genre sont entassés dans la cuisine contre le mur, non
seulement les chambres sont utilisées à une double fin mais que
le but principal serait non seulement de fournir une résidence
mais également un endroit à partir duquel je peux exploiter
mon entreprise dans le nord du pays.
L'alinéa 8(1)f), les sous-alinéas 8(1)i)(ii) et
8(1)i)(iii) de la Loi de l'impôt sur le revenu sont
libellés ainsi:
8. (1) Lors du calcul du revenu d'un contribuable tiré, pour
une année d'imposition, d'une charge ou d'un emploi, peuvent
être déduits ceux des éléments suivants qui se rapportent
entièrement à cette source de revenus, ou la partie des éléments
suivants qui peut être raisonnablement être considérée comme
s'y rapportant:
J) lorsque le contribuable a été, dans l'année, employé pour
remplir des fonctions reliées à la vente de biens ou à la
négociation de contrats pour son employeur, et qu'il
(i) était tenu, en vertu de son contrat, d'acquitter ses
propres dépenses,
(ii) était ordinairement tenu d'exercer les fonctions de son
emploi ailleurs qu'au lieu même de l'entreprise de son
employeur,
(iii) était rémunéré entièrement ou en partie par des com
missions ou d'autres rétributions semblables fixées par
rapport au volume des ventes effectuées ou aux contrats
négociés, et
(iv) ne recevait pas, relativement à l'année d'imposition,
une allocation pour frais de déplacement, qui, en vertu du
sous-alinéa 6(1)b)(v), n'était pas incluse dans le calcul de
son revenu,
les sommes qu'il a dépensées au cours de l'année pour gagner
le revenu provenant de son emploi (jusqu'à concurrence des
commissions ou autres rétributions semblables fixées de la
manière susdite et reçues par lui au cours de l'année) dans la
mesure où ces sommes n'étaient pas
(v) des débours, des pertes ou des remplacements de capi
tal ou des paiements à titre de capital, exception faite du
cas prévu à l'alinéa j), ou
(vi) des débours ou des dépenses qui ne seraient pas, en
vertu de l'alinéa 18(1)l), déductibles lors du calcul du
revenu du contribuable pour l'année, si son emploi relevait
d'une entreprise exploitée par lui;
i) les sommes payées par le contribuable dans l'année à titre
de
(ii) loyer de bureau ou salaire d'un adjoint ou remplaçant,
que le contrat d'emploi du cadre ou de l'employé l'obligeait
à payer,
(iii) coût de fournitures qui ont été consommées directe-
ment dans l'accomplissement des fonctions de la charge ou
de l'emploi et que le contrat d'emploi du cadre ou de
l'employé l'obligeait à fournir et payer,
dans la mesure où ce contribuable n'a pas été remboursé, et
n'a pas le droit de l'être à cet égard;
Il existe un certain nombre d'affaires portant sur
la déductibilité des frais de bureau à domicile
selon les dispositions susmentionnées et autres de
la Loi de l'impôt sur le revenu et il pourrait être
utile d'examiner celles qui sont considérées comme
les plus pertinentes en ce qui concerne les faits et
les questions soulevés par la présente affaire. Les
déductions demandées pour frais de bureau à
domicile à titre de frais d'entreprise en vertu de
l'ancien alinéa 12(1)a) [maintenant l'alinéa
18(1)a)] ont été refusées en tant que frais person-
nels ou frais de subsistance en vertu de l'ancien
alinéa 12(1)h) [maintenant l'alinéa 18(1)h)] dans
les arrêts English c. M.R.N. (1956), 56 DTC 267
(C.A.I.); Locke c. M.R.N. (1965), 65 DTC 223
(C.A.I.); Heakes c. M.R.N. (1963), 63 DTC 667
(C.A.I.); et Brooks, P. c. La Reine (1978), 78
DTC 6505 (C.F. i re inst.). Dans l'affaire English,
le commissaire, M. Fordham, c.r., a déclaré à la
page 268:
[TRADUCTION] L'appelant ... a reconnu n'avoir versé de
loyer à personne pour le cabinet de travail. Un particulier ne
peut pas être à la fois propriétaire d'un immeuble et son propre
locataire; il ne peut pas se verser un loyer à lui-même. En ce qui
concerne l'utilisation du cabinet de travail, il n'y a pas eu de
versement ou de dépense qui n'aurait pas été fait ou encourue
par l'appelant de toute façon et indépendamment du fait qu'un
cabinet de travail était disponible ou non. [C'est moi qui
souligne.]
Dans Locke c. M.R.N., précité, la Commission a
suivi la décision Heakes en refusant la déduction
demandée par un avocat relativement à des frais
de bureau à domicile pour le motif qu'il ne s'était
pas prévalu de l'exception prévue à l'alinéa
12(1)a) parce qu'il n'avait pas été prouvé que le
bureau était nettement distinct du logement et
constituait un endroit dans lequel étaient transi-
gées un grand nombre d'affaires. Dans Brooks, P.
c. La Reine, précité, le juge suppléant Grant a
examiné la question de l'applicabilité de l'ancien
alinéa 12(1)d) [maintenant l'alinéa 18(1)d)] et a
décidé [à la page 6506] que son libellé ne pouvait
pas s'appliquer au contribuable «car il était pro-
priétaire de l'immeuble et non pas locataire de
celui-ci».
Toutefois les choses changent avec le temps, et
l'évolution récente de la jurisprudence de la Cour
canadienne de l'impôt indique un certain assouplis-
sement comparativement aux décisions rendues
antérieurement en ce qui concerne les frais de
bureau à domicile. Dans Merchant, E.F.A. c.
M.R.N. (1982), 82 DTC 1764 (C.R.I.), un avocat
qui se spécialisait dans le règlement des litiges a pu
déduire les frais d'un bureau à domicile utilisé
largement afin de rencontrer des clients, de dicter
des textes et de répondre à des appels téléphoni-
ques aux fins de l'exercice de sa profession. Le
commissaire M.J. Bonner a évité l'impact des
affaires Brooks et Locke en proposant le critère
suivant, à la page 1765:
[TRADUCTION] La question de savoir s'il est satisfait ou non au
critère concernant le but visé à l'alinéa 18(1)a) de la Loi est
essentiellement une question de fait, et les affaires invoquées
par l'intimé ont peu de rapport, compte tenu de ce qui est
ressorti de la preuve en l'espèce.
Dans l'affaire Roy, C. c. M.R.N. (1985), 85
DTC 261, la Cour canadienne de l'impôt a appli-
qué le même critère en permettant la déduction
des frais de bureau à domicile d'un vendeur de
placements, dont le revenu provenait exclusive-
ment de commissions, dans la proportion de la
moitié du loyer de son appartement. Le contribua-
ble tenait ce bureau en vue de tirer un revenu de
son entreprise, et il a été prouvé de façon satisfai-
sante qu'il s'en servait principalement comme
bureau d'affaires et seulement occasionnellement à
des fins personnelles.
Toutes ces décisions portaient sur la déduction
de frais de bureau à domicile en tant que dépenses
d'entreprise ou frais professionnels en vertu des
dispositions applicables de la Loi, mais il fallait
encore répondre au problème de la déductibilité de
ces frais dans le cas des employés. Ce problème a
été mis bien en vue dans l'affaire Drobot, D.A. c.
M.R.N. (1987), 87 DTC 371 (C.C.I.). Dans cette
affaire-là, le contribuable, qui était tenu dans le
cadre de son emploi d'avoir un bureau à son
domicile, a réclamé une déduction de vingt pour
cent des frais de celui-ci, y compris les frais d'élec-
tricité, de gaz, les intérêts (probablement de l'hy-
pothèque), les assurances, les taxes foncières, les
réparations et l'entretien. Le ministre a refusé
d'accorder la déduction réclamée pour les intérêts,
les assurances et les taxes, mais l'a accordée pour
les autres montants à titre de fournitures confor-
mément au sous-alinéa 8(1)i)(iii). Les déductions
étaient demandées à titre de loyer de bureau. La
Cour a considéré qu'il était illogique d'accorder la
déduction des frais d'électricité, de gaz, de répara-
tions et d'entretien à titre de fournitures qui
avaient été consommées suivant le sous-alinéa
8(1)i)(iii) et de refuser la déduction des autres
frais concomitants d'intérêts, d'assurances et de
taxes, et elle a accordé la déduction de tous les
frais de bureau à titre de loyer du bureau. Le juge
Taylor de la Cour de l'impôt a présenté le raison-
nement suivant, à la page 373:
[TRADUCTION] Je suggérerais que l'interprétation du sous-ali-
néa 18(1)i)(ii) qui s'applique à la présente affaire, à savoir «le
loyer de bureau ... que le contrat d'emploi ... l'obligeait à
payer», pourrait bien être considérée du point de vue de l'em-
ployeur. Je suis disposé à interpréter cet article comme signi-
fiant simplement que le contrat d'emploi doit exiger que l'em-
ployé ait un bureau et qu'il assume lui-même tous les frais
associés à celui-ci ou, comme dans la présente affaire, tous les
frais supplémentaires découlant de la tenue de ce bureau en vue
de gagner son revenu. La déduction que M. Drobot demande
devrait être acceptée à titre de loyer de bureau aux fins du
sous-alinéa 18(1)i)(ii) de la Loi.
Dans Prewer, B. c. M.R.N. (1988), 89 DTC 171
(C.C.I.), la contribuable demandait de déduire à
titre de frais de bureau à domicile en vertu du
sous-alinéa 8(1)i)(ii) un tiers des frais d'entretien
de la maison dont elle était propriétaire avec son
époux, la déduction pour intérêt hypothécaire ou
pour amortissement non comprise. Elle a converti
une des trois chambres en bureau pour effectuer
du travail de gestion et de comptabilité après les
heures régulières afin de pouvoir se consacrer à la
vente pendant la journée. Son employeur a signé
une déclaration d'impôt T2200 indiquant qu'elle
était tenue d'avoir un bureau à son domicile. L'un
des motifs sur lesquels le ministre s'est fondé pour
refuser la déduction était que la contribuable était
propriétaire des lieux où elle avait son bureau et
qu'elle ne supportait donc pas de «loyer de
bureau». La Cour a accueilli l'appel: elle a accordé
dix pour cent des frais de chauffage et d'électricité
de la résidence à titre de loyer de «bureau à
domicile». Le juge suppléant Sherwood de la Cour
de l'impôt a appliqué le principe établi dans l'arrêt
Drobot, D.A. c. M.R.N. en rejetant la prétention
du ministre en ce qui concerne le loyer de bureau.
Le fondement de la décision est exposé dans le
passage suivant de son jugement, à la page 172:
[TRADUCTION] Dans le présent appel, l'appelante aurait pu
probablement faire des chèques à l'ordre de son époux ou de
celui-ci et d'elle-même et les qualifier de «loyer», mais cela ne
semble pas nécessaire. Pourquoi devrait-il être permis de louer,
pour un prix plus élevé, une pièce d'un voisin et d'obtenir une
déduction alors que l'utilisation, pour un coût moindre et plus
facilement, d'une partie de sa propre maison ne lui permettrait
pas d'obtenir une déduction? Je conclus que les frais raisonna-
bles encourus afin d'utiliser un coin de sa propre maison pour
satisfaire à l'obligation d'avoir un bureau à l'extérieur de
l'entreprise d'un employeur sont déductibles en vertu du sous-
alinéa 8(1 )i) (ii).
L'affaire portée en appel et citée sous l'intitulé
Thompson, N. c. M.R.N. (1985), 85 DTC 362
(C.C.I.), semble avoir été jugée principalement en
tenant compte du fait que le ministre a accordé la
déduction de 139 $ à titre de loyer de bureau pour
les frais de chauffage et d'électricité calculés au
prorata de l'année 1981, bien qu'il ait rejeté l'autre
déduction demandée à titre de loyer de bureau. En
conséquence, le juge Taylor de la Cour de l'impôt
a accordé la déduction des frais réclamés pour le
loyer et le téléphone au montant de 3 688,20 $
pour 1980 et de 2 164,80 $ pour 1981.
On a abouti au résultat contraire dans deux
décisions récentes de la Cour canadienne de l'im-
pôt, à savoir: Phillips c. M.R.N. [no 88-1005 (IT),
juge Rowe, jugement en date du 1-11-88, C.C.I.,
non publiée] et Felton, R. c. M.R.N. (1989), 89
DTC 233 (C.C.I.). Dans l'affaire Phillips, la Cour
a rejeté la décision Drobot et a jugé que le contri-
buable n'avait pas le droit de déduire une partie de
l'intérêt hypothécaire, des assurances et des taxes
foncières car ils se rapportaient à la tenue d'un
bureau dans sa propre résidence pour le motif que
le sens ordinaire du mot «loyer» ne pouvait s'éten-
dre à quelque chose d'incorporel comme la réparti-
tion des coûts, même si elle est faite conformément
à des principes comptables reconnus.
Dans l'affaire Felton, R. c. M.R.N., précitée, la
question était de savoir si le contribuable appelant
pouvait à bon droit déduire à titre de loyer de
bureau en vertu du sous-alinéa 8(1)i)(ii) un
sixième de ses frais de résidence, dont l'intérêt
hypothécaire, les taxes foncières, les assurances et
le coût des services publics et de l'entretien de sa
maison. Le litige ne portait pas sur les montants
réclamés. L'appelant était tenu en vertu de son
contrat de travail d'avoir un bureau à son domicile,
qui servait exclusivement aux fins de son emploi.
L'intimé a cotisé de nouveau l'appelant en tenant
compte du fait qu'aucune de ces dépenses n'était
déductible dans le calcul du revenu conformément
au sous-alinéa 8(1)i)(ii) ou (iii). On n'a pas sou-
tenu en appel que certaines dépenses d'entretien
des lieux loués, telles que le combustible, l'électri-
cité, les produits de nettoyage et les réparations
mineures, auraient pu être déductibles à titre de
frais de fournitures en vertu du sous-alinéa
8(1)i)(iii) de la Loi. Par conséquent, la question
s'est limitée uniquement au sens de l'expression
«loyer de bureau» utilisée au sous-alinéa 8(1)i)(ii).
L'appel du contribuable a été rejeté pour le motif
que les mots «loyer de bureau» figurant au sous-ali-
néa 8(1)i)(ii) comportaient seulement l'idée d'un
paiement pour l'utilisation d'un bureau résultant
d'un lien entre propriétaire et locataire, suivant le
sens ordinaire du mot «loyer» dans les dictionnaires
et en common law. Le tribunal était d'avis que
certaines dépenses auraient pu être déductibles en
vertu du sous-alinéa 8(1)i)(iii), mais cela n'avait
pas été plaidé.
Le juge Rip de la Cour de l'impôt s'est demandé
si l'expression «as» [«à titre de»] qui figure à la
première ligne de l'alinéa 8(1)i) pouvait compren-
dre l'idée de «l'équivalent ou de la nature du loyer
de bureau». En interprétant l'expression dans le
contexte de l'esprit de la Loi, il a conclu que, si le
législateur avait voulu l'étendre à la catégorie de
choses abordées par l'expression «à titre de», il
aurait utilisé des mots de plus. Le motif formel du
jugement est exposé aux pages 234 et 235:
[TRADUCTION] Les mots «loyer» et «rent» utilisés au sous-ali-
néa 8(1)i)(ii) envisagent le cas d'un paiement effectué par un
locataire à un propriétaire qui est propriétaire du bureau en
contrepartie de la possession exclusive du bureau, le bien loué à
celui-ci par celui-là.
Les paiements faits par M. Felton à un prêteur d'argent pour
les intérêts dus sur un prêt d'argent, à un fournisseur de
services publics pour ces services, à des employés d'entretien
pour l'entretien, à un assureur pour les assurances et à une
municipalité pour ce qui concerne les taxes ne constituent pas
des paiements effectués par un locataire à un propriétaire.
Aucun de ces paiements n'a été effectué par M. Felton pour
l'utilisation, l'occupation ou la possession d'un bien qui était la
propriété d'une autre personne.
Manifestement, les juges de la Cour de l'impôt
ont, dans les deux affaires Phillips et Felton,
appliqué la règle d'interprétation législative fondée
sur le sens ordinaire des mots pour déterminer que
les frais de bureau à domicile d'un employé
n'étaient pas déductibles à titre de loyer de bureau
en vertu du sous-alinéa 8(1)i)(ii), malgré l'injus-
tice illogique que crée cet article en permettant la
même déduction dans le cas des entreprises ou des
professionnels.
Cette règle moderne d'interprétation des lois
fiscales a été admirablement exposée par le juge
Estey dans l'arrêt Stubart Investments Ltd. c. La
Reine, [1984] 1 R.C.S. 536; 84 DTC 6305. Le
juge a rappelé la règle d'interprétation législative
stricte invoquée pendant nombre d'années, selon
laquelle toute ambiguïté apparaissant dans les dis
positions d'une loi fiscale qui imposent une charge
devait être tranchée en faveur du contribuable. Il a
signalé que le contraire était vrai lorsqu'un contri-
buable tentait de s'appuyer sur une exemption ou
une déduction prévue précisément dans la loi.
Dans cette affaire-là, la règle stricte exigeait que
la réclamation de la contribuable soit clairement
visée par les dispositions prévoyant une déduction,
et tout doute à cet égard devait être tranché en
faveur de la Couronne. En effet, il percevait
l'adoption d'exemptions et de déductions comme
marquant «le début de la fin du règne de l'interpré-
tation stricte». Le juge a formulé la conclusion
suivante, à la page 578 du recueil de la Cour
suprême (voir DTC à la page 6323):
Dans l'article précité, le professeur Willis prévoit fort juste-
ment l'abandon de la règle d'interprétation stricte des lois
fiscales. Comme nous l'avons vu, le rôle des lois fiscales a
changé dans la société et l'application de l'interprétation stricte
a diminué. Aujourd'hui, les tribunaux appliquent à cette loi la
règle du sens ordinaire, mais en tenant compte du fond, de sorte
que si l'activité du contribuable relève de l'esprit de la disposi
tion fiscale, il sera assujetti à l'impôt. Voir Whiteman et
Wheatcroft, précité, à la p. 37.
Bien que les remarques de E.A. Dreidger dans son ouvrage
Construction of Statutes (2 éd. 1983), la p. 87, ne visent pas
uniquement les lois fiscales, il y énonce la règle moderne de
façon brève:
[TRADUCTION] Aujourd'hui il n'y a qu'un seul principe ou
solution: il faut lire les termes d'une Loi dans leur contexte
global en suivant le sens ordinaire et grammatical qui s'har-
monise avec l'esprit de la Loi, l'objet de la Loi et l'intention
du Législateur.
Je passe maintenant à la question de savoir si les
frais réclamés pour les années d'imposition 1980 et
1981 constituent des déductions permises pour les
frais engagés par un vendeur, selon l'alinéa 8(1)f)
de la Loi. On ne peut pas douter que le défendeur
satisfait aux conditions prévues par les sous-alinéas
(i) et (ii) de l'alinéa 8(1)f).
Quant au sous-alinéa (iii) de l'alinéa 8(1)f), le
défendeur a gagné en 1980 un revenu de commis
sions de 1 365,64 $ qui faisait partie de son salaire
total. Le litige porte sur la question de la rémuné-
ration sous forme de commission en 1981. Le
défendeur se souvient d'avoir gagné une commis
sion d'environ 300 $ cette année-là. La Couronne
prétend qu'il n'en a gagné aucune, en se fondant
sur le fait que rien n'a été indiqué dans l'espace ou
le carreau approprié des feuillets T4 accompa-
gnant les déclarations d'impôt du défendeur pour
ces années-là. Un vigoureux contre-interrogatoire
sur ce point a tiré au clair le fait que des montants
distincts composant le revenu total de commissions
de 1 365,64 $ gagné en 1980 étaient indiqués dans
le carreau «K» des feuillets T4 pour cette année-là
en tant qu'allocations et avantages imposables
plutôt que dans le carreau «L» prévu pour les
commissions. J'accepte la preuve du défendeur
selon laquelle on a suivi la même méthode pour
indiquer le revenu de commissions sur les feuillets
T4 pour l'année d'imposition 1981. Après examen
de la totalité de la preuve, je constate que le
défendeur a gagné un revenu de commissions de
1 446,25 $ durant l'année d'imposition 1981 de
sorte qu'il a été satisfait à la condition prévue par
le sous-alinéa (iii). Toutefois, cela ne sert pas à
grand-chose dans les circonstances. A mon avis, le
défendeur n'a pas rempli la condition prévue par le
sous-alinéa (iv) étant donné qu'il a reçu de son
employeur une indemnité de déplacement raison-
nable qu'il n'était pas tenu d'inclure dans le calcul
de son revenu en vertu du sous-alinéa 6(1)6)(v).
Comme ce fut le cas, le défendeur ne peut se
prévaloir des dispositions de l'alinéa 8(1)1) de la
Loi de l'impôt sur le revenu prévoyant une déduc-
tion. Dans les circonstances, il n'est pas nécessaire
de trancher le point souligné avec insistance par la
Couronne, à savoir que le montant réclamé pour
les frais de construction du bureau en 1980 et les
montants réclamés dans les deux années d'imposi-
tion pour le loyer comme étant l'équivalent de
l'intérêt hypothécaire ne peuvent pas être admis,
étant des paiements à titre de capital selon le
sous-alinéa 8(1)f)(v).
Reste la question suivante: Les montants récla-
més pour les frais de bureau à domicile pour les
années d'imposition 1980 et 1981 sont-ils déducti-
bles à titre de «loyer de bureau» en vertu du
sous-alinéa 8(1)i)(ii) de la Loi de l'impôt sur le
revenu? A mon avis, le sens ordinaire des mots de
la disposition législative interprétée dans le con-
texte de l'esprit de la Loi dans son ensemble exclut
toute possibilité d'une réponse affirmative. Ce fut
l'approche que les juges de la Cour canadienne de
l'impôt ont adoptée dans les affaires Phillips et
Felton et à laquelle je souscris entièrement. Par
conséquent, j'estime que le ministre a eu raison
d'établir comme il l'a fait les nouvelles cotisations
concernant le revenu du défendeur pour les années
d'imposition 1980 et 1981, à l'exception seulement
des montants réclamés pour les services publics, le
chauffage et l'électricité en 1980.
Ainsi qu'il a été mentionné, le défendeur a mis
énergiquement en doute la logique de la démarche
consistant à accorder une déduction pour les frais,
établis au prorata, de ces derniers postes mention-
nés en 1981 et à refuser d'accorder quelque chose
à leur égard en 1980. La politique du ministère
figurant dans le Bulletin d'interprétation IT-352R
laisse entendre qu'un employé peut être autorisé à
déduire une partie raisonnable des frais de com
bustible, d'électricité, d'ampoules, de produits de
nettoyage et de réparations mineures à titre de
frais de bureau à domicile en vertu du sous-alinéa
8(1)i)(iii) de la Loi. L'avocat de la demanderesse a
admis qu'un tiers des montants réclamés pour les
services publics, le gaz et l'électricité devrait être
accordé au défendeur pour l'année d'imposition
1980. À cause de cela, la question dépasse la
simple discussion sur les mots utilisés dans la loi.
Certes, je ne me sens pas obligé de refuser la
déduction en souscrivant trop rigoureusement à la
règle d'interprétation législative fondée sur le sens
ordinaire des mots. Dans les circonstances, je con-
sidère que la nouvelle cotisation concernant le
revenu du défendeur pour l'année 1980 devrait être
modifiée en accordant les montants de 30,60 $,
45,82 $ et 37,92 $ pour les services publics, le gaz
et l'électricité respectivement.
L'appel de la demanderesse est donc accueilli en
grande partie, sous réserve seulement de la modifi
cation de la nouvelle cotisation pour 1980 en ce qui
concerne les montants susmentionnés accordés
pour les frais de services publics, de gaz et d'élec-
tricité du bureau à domicile du défendeur, et la
question est renvoyée au ministre afin qu'il modifie
la nouvelle cotisation en conséquence. La deman-
deresse n'ayant pas obtenu entièrement gain de
cause en appel, il n'y aura pas d'ordonnance quant
aux frais et dépens.
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