A-786-87
Sa Majesté la Reine (appelante)
c.
Nomad Sand and Gravel Ltd. (intimée)
RÉPERTORIÉ: CANADA c. NOMAD SAND & GRAVEL LTD. (CA.)
Cour d'appel, juges Urie, MacGuigan et Linden,
J.C.A.—Toronto, 28 novembre; Ottawa, 6 décem-
bre 1990.
Impôt sur le revenu — Calcul du revenu — Déductions —
Exploitation d'une carrière de gravier — La province avait
imposé une contribution sur la quantité de matériaux extraite
du puits à titre de garantie du coût de la remise en état — Les
paiements ne sont pas faits une fois pour toutes sans qu'il
existe de recours — Ils sont remboursables, capital et intérêts,
si les obligations imposées par la loi sont remplies — Les
sommes versées ne deviennent la propriété absolue de la pro
vince que si les obligations ne sont pas remplies — Les
versements effectués sont des dépôts et non des dépenses
engagées afin de tirer un revenu — Le juge de première
instance s'est trompé en affirmant qu'une «dépense déduite
conformément aux normes comptables serait déductible pour
des fins fiscales à moins qu'une disposition de la Loi ne
l'interdise».
Impôt sur le revenu — Calcul du revenu — Allocation du
coût en capital — Les chargeuses à benne frontale utilisées
dans la carrière de gravier sont des biens de la catégorie 22 —
Elles ne peuvent faire partie de la catégorie 10 à moins d'être
utilisées dans le but de tirer un revenu d'une «mine» — Une
carrière de sable ou une gravière n'est pas une «mine» — Les
éléments dont il faut tenir compte comprennent l'importance
des opérations et l'absence d'ingénieurs professionnels ou de
géologues.
Le contribuable exploitait une carrière de sable et de gravier.
Conformément aux Pits and Quarries Control Regulations de
l'Ontario, une contribution a été imposée sur la quantité de
gravier extraite du puits à titre de garantie du coût de la remise
en état. La somme ainsi versée était remboursable, capital et
intérêts, à la fin des travaux de remise en état. Se fondant sur
l'alinéa 18(1)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu, le contribua-
ble a réclamé les sommes versées à la province à titre de frais
d'exploitation de son entreprise. Le ministre a établi une nou-
velle cotisation d'impôt pour les motifs suivants: 1) le contri-
buable n'était pas en droit de réclamer les sommes versées à
titre de dépense et 2) les chargeuses à benne frontale utilisées
pour le transport des matériaux bruts de la carrière de gravier
aux concasseurs et aux laveurs auraient dû être classées dans
les biens de la catégorie 10 plutôt que dans la catégorie 22
comme l'a réclamé le contribuable. Les biens de la catégorie 10
comprennent les machines ou le matériel utilisés pour faire
produire un revenu à une mine. Les biens de la catégorie 22
comprennent le matériel mobile mû par moteur et destiné à
l'excavation ou au déplacement de pierre. Le juge de première
instance a conclu que les contributions faites par le contribua-
ble étaient déductibles à titre de partie de ses dépenses couran-
tes d'exploitation. Il a fait remarquer qu'une dépense déduite
conformément aux normes comptables serait déductible pour
des fins fiscales à moins qu'une disposition de la Loi ne
l'interdise. L'appelante a soutenu que les chargeuses à benne
frontale avaient été acquises dans le but de faire produire un
revenu à une «mine». La Loi ne définit pas le terme «mine»;
cependant, certaines dispositions de la Loi et des Règlements en
limitent le sens. L'appelante a prétendu que le sable et le
gravier constituent des minerais industriels et que les carrières
dont ils sont extraits sont des mines de minerais industriels. Le
juge de première instance a conclu que l'équipement avait été à
juste titre considéré comme des biens de la catégorie 22. Les
questions litigieuses étaient les suivantes: 1) les sommes versées
à la province étaient-elles déductibles conformément à l'ali-
néa 18(1 )a) de la Loi de l'impôt sur le revenu à titre de
dépenses engagées pour faire produire un revenu à l'entreprise
et 2) les chargeuses à benne frontale étaient-elles des biens de
la catégorie 10 ou de la catégorie 22?
Arrêt: l'appel devrait être accueilli en ce qui concerne la
première question et rejeté en ce qui concerne la deuxième.
1) Le commentaire du juge de première instance relative-
ment à l'applicabilité au droit fiscal des principes comptables
généralement reconnus était erroné. Il s'agit d'une question de
droit qui doit être tranchée en tenant compte des faits dé
l'espèce. Étant donné qu'il s'agit d'une question de droit, le
témoignage d'experts n'est pas concluant. Les faits de l'espèce
concernent la nature des paiements effectués par le contribua-
ble conformément à la Pits and Quarries Control Act, 1971 et
à ses règlements d'application. La méthode appropriée pour
comptabiliser ces paiements à des fins fiscales peut différer de
celle qui doit être utilisée aux fins du calcul du revenu imposa-
ble. Aux fins de l'impôt, il faut se demander si, légalement, ces
paiements présentent les caractéristiques de dépenses ou de
débours engagés en vue de tirer un revenu ou de faire produire
un revenu, ou s'ils présentent plutôt les caractéristiques de
sommes transférées au compte d'une réserve afin de garantir
l'exécution par l'intimée de son obligation de remettre les lieux
en état. Même si les paiements annuels effectués conformément
aux règlements étaient nécessaires afin d'obtenir et de garder le
permis d'exploitation de la carrière et, par conséquent, de tirer
un revenu, ils n'avaient pas les caractéristiques de dépenses
déductibles à des fins fiscales parce qu'ils n'étaient pas faits une
bonne fois pour toutes sans qu'il existe de recours. Ils étaient
remboursables, en totalité ou en partie, capital et intérêts,
lorsque la personne qui les avait effectués s'acquittait de son
obligation de remettre en état le terrain où se trouvait la
carrière. Ces paiements ne devenaient pas la propriété absolue
de la province tant qu'ils n'étaient pas confisqués par suite de
l'omission de remplir les obligations imposées par la loi. Ce
n'était pas parce que les versements annuels effectués à titre de
dépôts étaient insuffisants pour couvrir les frais de remise en
état du terrain qu'ils devenaient une dépense engagée afin de
faire produire un revenu.
2) Les chargeuses à benne frontale étaient des biens de la
catégorie 22. Même si l'on peut qualifier le sable et le gravier
de «minéraux industriels», ils ne proviennent pas d'une «mine».
L'exploitation en cause n'était pas une «mine» au sens habituel-
lement accordé à ce terme. Cette exploitation était relativement
peu importante. Aucun ingénieur professionnel ni aucun géolo-
gue ne participaient aux travaux comme ce serait normalement
le cas dans des opérations minières. Il s'agissait d'une gravière,
exploitation qui ressemble à une carrière de pierre. Les machi
nes en cause étaient l'équipement utilisé pour l'extraction,
l'enlèvement et le transport de sable et de gravier.
LOIS ET RÈGLEMENTS
Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1970-71-72, chap. 63,
art. 18(1)a),e).
Pits and Quarries Control Act, 1971, L.O. 1971,
chap. 96, art. 11, 19.
Pits and Quarries Control Regulations, Règl. de l'Ont.
545/71, art. 2, 5.
Règlement de l'impôt sur le revenu, DORS/54-682,
art. 1104(5),(6) (ajoutés par DORS/72-272, art. 4),
(7),(8) (ajoutés idem), annexe B, catégorie 10 (mod.
par DORS/74-402, art. 1), 22 (mod. par DORS/64-
167, art. 3).
JURISPRUDENCE
DÉCISIONS APPLIQUÉES:
Canada c. Foothills Pipe Lines (Yukon) Ltd., C.A.F.,
A-306-90, jugement daté du 11-10-90, juges Urie et
Marceau, J.C.A., encore inédit; Minister of Nat'l Reve
nue v. Anaconda American Brass Ltd. (1955), 2 D.L.R.
(2d) 1; [1955] C.T.C. 311; 55 DTC 1220; [1956] 1 All
E.R. 20; [1956] A.C. 85 (P.C.); Associated Investors of
Canada Ltd. v. Minister of National Revenue, [1967] 2
R.C.É. 96; [1967] C.T.C. 138; (1967), 67 DTC 5096;
Nova Scotia Sand and Gravel Ltd c. La Reine, [ 1980]
CTC 378; (1980), 80 DTC 6298; 34 N.R. 297 (C.A.F.);
Avril Holdings Ltd. c. Ministre du Revenu national,
[1971] R.C.S. 601; (1970), 17 D.L.R. (3d) 23; [1970]
C.T.C. 572; 70 DTC 6366; Canadian Gypsum Co. Ltd. v.
Minister of National Revenue, [1965] 2 R.C.É. 556;
[1965] C.T.C. 210; (1965). 65 DTC 5125.
DÉCISIONS INFIRMÉES:
Canada c. Nomad Sand & Gravel Ltd., [1988] 1 C.F. 95;
[1987] 2 C.T.C. 112; (1987), 87 DTC 5343; 13 F.T.R. 81
(1" inst.); Nomad Sand & Gravel Ltd c MRN, [ 1982]
CTC 2035; (1982), 82 DTC 1070 (T.R.B.).
DÉCISIONS CITÉES:
Dominion Taxicab Assn. v. Minister of National Reve
nue, [1954] R.C.S. 82; [1954] 2 D.L.R. 273; [1954]
C.T.C. 34; (1954), 54 DTC 1020; R. c. Imperial General
Properties Limited, [1985] 1 C.F. 344; (1985), 16 D.L.R.
(4th) 615; [1985] 1 CTC 40; 85 DTC 5045; 56 N.R. 358
(C.A.).
AVOCATS:
Sandra E. Phillips et Paul E. Plourde pour
l'appelante.
Randy T. Hughes et Ian V. B. Nordheimer
pour l'intimée.
PROCUREURS:
Le sous -procureur général du Canada pour
l'appelante.
Fraser & Beatty, Toronto, pour l'intimée.
Ce qui suit est la version française des motifs
du jugement rendus par
LE JUGE URIE, J.C.A.: Il s'agit en l'espèce d'un
appel formé par Sa Majesté contre une décision
rendue en 1987 par le juge Rouleau de la Section
de première instance [[1988] 1 C.F. 95] qui a
rejeté l'appel interjeté par l'appelante d'une déci-
sion de la Commission de révision de l'impôt
[[1982] CTC 2035]; cette dernière avait alors
accueilli l'appel de l'intimée formé contre les nou-
velles cotisations d'impôt sur le revenu établies
pour les années d'imposition 1974, 1975, 1976 et
1977. Le présent appel ne concerne que l'année
d'imposition 1976 de l'intimée; en effet, pour les
trois autres années — 1974, 1975 et 1977 — les
cotisations d'impôt sur le revenu de l'intimée
étaient égales à zéro et les appels formés par
l'intimée à l'égard de ces trois années d'imposition
auraient dû être rejetés par la Commission de
révision de l'impôt; la Commission ne l'ayant pas
fait, l'appel formé par l'appelante devant la Sec
tion de première instance pour ces années aurait
dû être accueilli. L'avocat de l'intimée a admis que
telle aurait dû être la décision du juge Rouleau sur
l'appel de sorte que la Cour accueillera le présent
appel à cet égard du moins.
LES FAITS
Les faits, qui ne sont pas contestés, ont été
résumés d'une manière succincte et précise par le
juge de première instance dans l'extrait suivant
tiré de ses motifs de jugement [aux pages 97 et
98].
Au cours de la période en question, la société défenderesse a
exploité une carrière de sable et de gravier à Brighton (Onta-
rio). Il s'agissait pour la société de retirer des matériaux bruts
d'une carrière de gravier, de les transporter vers des concas-
seurs et des laveurs et de là vers des tranchées de chargement.
On a utilisé trois chargeuses à benne frontale «966 Carruthers»
pour transporter les matériaux.
Pour obtenir un permis nécessaire à l'exploitation d'une
gravière, la défenderesse était tenue, en vertu de la Pits and
Quarries Control Act, 1971, S.O. 1971, chap. 96, de produire
un plan d'aménagement pour la remise en état du terrain. Cette
remise en état requise par la Loi consistait à niveler les
remblais, à taluter graduellement la sole du puits, à couvrir le
terrain avec de la terre végétale et des graines de gazon et à
planter des arbres sur l'emplacement. La défenderesse a estimé
le coût d'une telle remise en état à une somme approximative
variant entre 125 000 $ et 130 000 S.
En vertu de l'article 5 des Pits and Quarries Control Regu
lations, O. Reg. 545/71, une contribution de 0,02 $ par tonne a
été imposée sur la quantité de matériaux extraite du puits à
titre de garantie du coût de la remise en état. La somme payée
par la défenderesse à titre de contribution portait un intérêt de
6 %, et elle était remboursable à la fin des travaux de remise en
état.
Au cours de son année d'imposition 1976, la défenderesse a
réclamé à titre de frais d'exploitation d'une entreprise la somme
de 7 994,02 $ qu'elle a versée au gouvernement ontarien en
vertu de la Pits and Quarries Control Act, 1971. Le ministre a
établi une nouvelle cotisation d'impôt payable par la défende-
resse pour son année d'imposition 1976 parce qu'elle n'était pas
en droit de réclamer cette somme à titre de dépense et que
certains de ses biens qu'elle utilisait pour les fins de ses
opérations, à savoir les chargeuses à benne frontale, devraient
être classés dans les biens de la catégorie 10 [Règlements de
l'impôt sur le revenu, DORS/54-682, annexe B (mod. par
DORS/74-402, art. 1)] aux fins d'une déduction pour amortis-
sement, plutôt que comme des biens de la catégorie 22 [idem
(ajoutée par DORS/64-167, art. 3)] comme la défenderesse l'a
réclamé, ce qui fait que la déduction pour amortissemnt récla-
mée a été réduite de la somme de 3 972,85 $.
La défenderesse s'est opposée à la nouvelle cotisation établie
au mois de mars 1979, et le ministre du Revenu national a
confirmé celle-ci au moyen d'un avis de confirmation en date
du 13 juin 1980. Elle a alors interjeté appel devant la Commis
sion de révision de l'impôt qui, aux termes de son jugement
rendu le 4 janvier 1982, a accueilli l'appel. C'est ce jugement
qui fait l'objet du présent appel.
LES QUESTIONS LITIGIEUSES
La Cour doit trancher deux questions seulement
dans le présent appel:
(1) La première est de savoir si dans le calcul du
revenu tiré de son entreprise, l'intimée avait le
droit de déduire les paiements qu'elle avait effec-
tués au gouvernement de l'Ontario conformément
à la Pits and Quarries Control Act, 1971 [L.O.
1971, chap. 96], parce qu'ils constituaient un
débours ou une dépense qu'elle avait engagés en
vue de tirer un revenu de son entreprise ou de lui
faire produire un revenu et, par conséquent, pou-
vaient être déduits du calcul de son revenu imposa-
ble pour l'année d'imposition 1976 en vertu de
l'alinéa 18(1)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu
[S.C. 1970-71-72, chap. 63] («la Loi») ou si, inter-
prétés correctement, ils constituaient des dépôts
transférés ou crédités au compte d'une réserve et,
par conséquent, n'étaient pas déductibles à une
telle fin en vertu de l'alinéa 18(1)e) de la Loi.
(2) La deuxième question est de savoir si les char-
geuses à benne frontale utilisées par l'intimée pour
l'exploitation de sa carrière de sable et de gravier
auraient dû, aux fins du calcul de la déduction
pour amortissement, être classées comme des biens
de la catégorie 10 ou de la catégorie 22 [Règle-
ments de l'impôt sur le revenu, DORS/54-682,
annexe B (mod. par DORS/64-167, art. 3;
DORS/74-402, art. 1)].
L'ARGUMENTATION
Première question
Après avoir conclu à l'inapplicabilité de plu-
sieurs décisions citées par l'appelante au soutien de
son argument voulant que les paiements annuels
effectués par l'intimée au gouvernement de l'Onta-
rio afin de garantir la remise en état de la carrière
de sable et de gravier constituaient des dépôts de
garantie non déductibles dans le calcul de son
revenu imposable, le juge de première instance a
fait les constatations suivantes [aux pages 103 et
104]:
À mon avis, les contributions annuelles faites par la défende-
resse à la province constituent une partie de ses dépenses
courantes d'exploitation et sont déductibles en vertu de l'alinéa
18(1)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu. Le paragraphe 9(1)
de la Loi énonce que le revenu tiré d'une entreprise ou d'un
bien pour une année d'imposition est le «bénéfice» qu'on en tire
pour l'année. Il est depuis longtemps reconnu qu'on doit impo-
ser non pas le montant brut reçu, mais ce montant moins les
dépenses engagées pour le produire. L'alinéa 18(1)a) de la Loi
de l'impôt sur le revenu reconnaît ce principe fondamental:
18. (1) Dans le calcul du revenu du contribuable, tiré d'une
entreprise ou d'un bien, les éléments suivants ne sont pas
déductibles:
a) un débours ou une dépense sauf dans la mesure où elle a
été faite ou engagée par le contribuable en vue de tirer un
revenu des biens ou de l'entreprise ou de faire produire un
revenu aux biens ou à l'entreprise;
La Loi de l'impôt sur le revenu ne définit pas le terme
«bénéfice» tel qu'il est utilisé au paragraphe 9(1) de la Loi.
Toutefois, pour savoir comment déterminer un bénéfice net, on
peut se référer à la décision Daley v. M.N.R., [1950] C.T.C.
254 (C. de l'É.), où le président Thorson s'est prononcé en ces
termes à la page 260:
[TRADUCTION] À mon avis, il est exact de dire que la
déductibilité des débours et dépenses qui peuvent à juste titre
être déduits «dans le calcul du montant des bénéfices ou gains
à imposer» se rattache au concept de «bénéfice ou gain net
annuel» dans la définition du revenu imposable figurant à
l'article 3. La déductibilité de débours ou dépenses des
recettes d'une année d'imposition découle donc de l'article 3
de la Loi et ne résulte pas du tout, même par déduction, de
l'alinéa 6a).
Cela étant, il s'ensuit que, dans certains cas, pour savoir si un
débours ou une dépense est déductible, il y a lieu de se
demander non pas si sa déduction est exclue en vertu des
alinéas 6a) ou 6b), mais si elle est permise par les principes
ordinaires du commerce ou les méthodes commerciales et
comptables reconnues ... [Non souligné dans le texte
original.]
L'article 3 est devenu l'actuel paragraphe 9(1) et l'alinéa 6a)
a été remplacé par l'actuel alinéa 18(1)a).
En conséquence, compte tenu de ce principe, une dépense
déduite conformément aux normes comptables serait déductible
pour des fins fiscales, à moins qu'une disposition de la Loi ne
l'interdise.
À mon avis, il ne fait pas de doute que, en l'espèce, la somme
payée par la défenderesse à la province de l'Ontario, sous forme
de contribution annuelle, constitue une déduction permise. La
défenderesse a engagé et devait effectivement engager cette
dépense en vue de tirer un revenu de l'exploitation de la
carrière de sable et de gravier en question, et il ne s'agit
manifestement pas d'une dépense à titre de capital.
L'applicabilité des principes comptables généra-
lement reconnus au droit fiscal a fait l'objet de
commentaires dans de nombreuses décisions, le
dernier en date devant cette Cour étant celui que
j'ai fait, au nom de la Cour, à la page 14 de l'arrêt
Canada c. Foothills Pipe Lines (Yukon) Ltd.':
Notons parmi ces principes celui en vertu duquel on reconnaît
que, suivant les principes comptables généralement reconnus,
les sommes reçues par un contribuable devraient être inscrites
dans ses états financiers de manière à refléter le plus fidèlement
possible sa situation financière réelle à n'importe quel moment
ou pendant n'importe quelle période; cependant, il peut être
nécessaire pour vérifier le revenu du contribuable aux fins de
l'impôt, d'inscrire différemment les rentrées d'argent. Dans
l'affaire Neonex International Ltd. c. La Reine ([1978] CTC
485 (C.A.F.) à la p. 499), j'ai eu l'occasion d'exprimer ce
principe de la manière suivante:
Il n'est nullement nécessaire, pour calculer les bénéfices de
façon à représenter fidèlement le revenu imposable d'un
contribuable, de fonder le rapprochement des recettes et des
dépenses sur les principes comptables généralement recon-
nus. Que le rapprochement soit fondé ou non sur ces princi-
pes, voilà une question de droit qu'il appartient à la Cour de
trancher eu égard à ces derniers (voir M.N.R. v. Anaconda
American Brass Ltd., [1956] A.C. 85; [1955] C.T.C. 311; 55
D.T.C. 1220; voir aussi Associated Investors of Canada Ltd.
v. M.N.R., [1967] R.C.É. 96; [1967] C.T.C. 138; 67 D.T.C.
5096). [Non souligné dans le texte original.]
Le renvoi dans cet extrait à l'arrêt Minister of
Nat'l Revenue v. Anaconda American Brass Ltd. 2
concerne les passages suivants tirés du jugement
du Conseil privé où le vicomte Simonds a dit:
Arrêt non encore publié, 11 octobre 1990, n° du greffe
A-306-90.
2 (1955), 2 D.L.R. (2d) 1 (P.C.), aux p. 7 et 10.
[TRADUCTION] Le droit fiscal canadien, tout comme le droit
fiscal du Royaume-Uni, repose sur les principes énoncés par
lord Clyde dans l'arrêt Whimster & Co. v. Inland Revenue
Com'rs (1925), 12 Tax Cas. 813, dans un passage cité par le
juge en chef reproduit ci-dessous: «En premier lieu, les bénéfi-
ces réalisés pendant une année ou une période comptable
particulière doivent résulter de la différence entre les revenus
du commerce au cours de cette année ou période comptable et
les dépenses entraînées pour tirer ces revenus. En second lieu, le
calcul des profits et pertes effectué pour vérifier ces différences
doit autant que possible être fondé sur des principes comptables
généralement reconnus et être conforme aux règles de la Loi de
l'impôt sur le revenu ou de cette Loi modifiée par les lois
régissant l'impôt sur les bénéfices excessifs ainsi que leurs
annexes, selon le cas...»
Mais cela permet tout au moins d'affirmer que même si elles
sont acceptées et appliquées par les gens d'affaires, les nouvelles
théories comptables n'établissent pas d'une manière définitive
le revenu d'une compagnie commerciale aux fins de l'impôt.
Quant au renvoi à l'arrêt Associated Investors
of Canada Ltd. v. Minister of National Revenue 3 ,
il s'agit du passage suivant tiré du jugement du
président Jackett:
[TRADUCTION] Les bénéfices d'une entreprise, assujettis à
toute directive spéciale de la Loi, doivent être déterminés
conformément aux principes commerciaux reconnus (Canadian
General Electric Co. Ltd. v. Minister of National Revenue,
[1962] R.C.S. 3, le juge Martland à la page 12). La question
est finalement «une question de droit qu'il appartient au tribu
nal de trancher». On doit y répondre en tenant compte des faits
de l'espèce et l'importance qui doit être accordée à une situa
tion particulière doit dépendre de considérations pratiques.
Étant donné qu'il s'agit d'une question de droit, le témoignage
d'experts n'est pas concluant (voir Oxford Motors Ltd. v.
Minister of National Revenue, [1959] R.C.S. 548, le juge
Abbott, à la page 553, et Strick v. Regent Oil Co. Ltd., [1965]
3 W.L.R. 636, le juge Reid, aux pages 645 et 646. Voir
également Minister of National Revenue v. Anaconda Ameri-
can Brass Ltd., [ 1956] A.C. 85, à la page 102.) [Non souligné
dans le texte original.]
Il me semble qu'il ressort des passages qui pré-
cèdent que le juge de première instance n'a pas
décrit avec exactitude les principes juridiques
applicables lorsqu'il a dit qu'une «dépense déduite
conformément aux normes comptables serait
déductible pour des fins fiscales, à moins qu'une
disposition de la Loi ne l'interdise». Il s'agit plus
précisément, comme l'a affirmé le président Jac-
kett (tel était alors son titre), d'une question de
droit qu'il appartient au tribunal de trancher «en
tenant compte des faits de l'espèce et l'importance
qui doit être accordée à une situation particulière
doit dépendre de considérations pratiques. Étant
3 [1967] 2 R.C.É. 96, aux p. 101 et 102.
donné qu'il s'agit d'une question de droit, le témoi-
gnage d'experts n'est pas concluant». (Non souli-
gné dans le texte original.) Les faits de l'espèce
concernent la nature des paiements effectués
annuellement par l'intimée conformément à la Pits
and Quarries Control Act, 1971 et à ses règle-
ments d'application.
La bonne façon de comptabiliser ces paiements
à des fins fiscales, de manière à refléter le plus
fidèlement possible la situation financière réelle du
contribuable à quelque moment que ce soit, consis-
terait peut-être à les inscrire comme dépenses qu'il
a engagées en vue de tirer un revenu ou de faire
produire un revenu. Il ne convient peut-être pas,
d'un point de vue juridique, de les inscrire dans le
calcul du revenu imposable du contribuable.
Il faut se demander à cette fin si, légalement,
ces paiements présentent les caractéristiques de
dépenses ou de débours engagés en vue de tirer un
revenu ou de faire produire un revenu comme l'a
apparemment déclaré dans son témoignage devant
la Commission de révision de l'impôt l'expert cité
par l'intimée, ou s'ils présentent les caractéristi-
ques de sommes transférées au compte d'une
réserve, au sens de l'alinéa 18(1)e) 4 , afin de garan-
tir l'exécution par l'intimée de son obligation de
remettre les lieux en état et ce, comme l'a soutenu
l'avocat de l'appelante.
À mon avis, même une analyse rapide de la Pits
and Quarries Control Act, 1971 et de ses règle-
ments [Pits and Quarries Control Regulations,
Règl. de l'Ont. 545/71] d'application mène inévita-
blement à la conclusion que, même si les paie-
ments annuels effectués conformément à ces textes
étaient nécessaires pour tirer un revenu en ce qu'ils
devaient être effectués afin d'obtenir et de garder
le permis d'exploitation de la carrière délivré en
vertu de cette Loi (paragraphe 4(1)) et, par consé-
quent, de tirer ce revenu, ils n'ont pas les caracté-
ristiques de dépenses déductibles à des fins fiscales
parce qu'ils ne sont pas faits une bonne fois pour
° 18. (1) Dans le calcul du revenu du contribuable, tiré
d'une entreprise ou d'un bien, les éléments suivants ne sont pas
déductibles:
e) une somme transférée ou créditée au compte d'une
réserve, à un compte de prévoyance ou à une caisse
d'amortissement, sauf ce qui est expressément permis
par la présente Partie;
toutes sans qu'il existe de recours. Ces paiements
peuvent plutôt être remboursés, en totalité ou en
partie, capital et intérêts, lorsque la personne qui
les a effectués (en l'espèce, l'intimée) s'acquitte de
son obligation de remettre en état le terrain où se
trouve la carrière.
Le permis doit être renouvelé annuellement afin
de garantir l'exécution de la Loi, du Règlement et
du permis lui-même, à défaut de quoi celui-ci peut
ètre annulé. Le paragraphe 11(1) exige que
chaque titulaire de permis remette en dépôt au
trésorier de l'Ontario la garantie prescrite par le
Règlement. Le paragraphe 11(2) autorise le minis-
tre à ordonner la confiscation de la garantie four-
nie si la remise en état des lieux n'est pas effectuée
conformément à la Loi, au Règlement et au
permis. Le paragraphe 11(3) autorise le ministre à
faire exécuter la remise en état des lieux aux frais
du titulaire du permis en utilisant à cette fin les
sommes confisquées.
L'article 19 confère le pouvoir de prendre des
règlements prescrivant notamment la forme, les
conditions et le montant de la garantie devant être
déposée conformément à l'article 11.
Le paragraphe 5(1) du Règlement exige que la
garantie requise par l'article ll de la Loi soit
déposée annuellement et [TRADUCTION] «détenue
par le trésorier de l'Ontario et porte intérêt à un
taux de 6 % annuellement». [Soulignement ajouté.]
L'obligation que cette somme soit détenue diffère
des droits de permis qui, suivant le paragraphe
2(8), [TRADUCTION] «doivent être versés au tréso-
rier de l'Ontario» [soulignement ajouté]—une véri-
table dépense, probablement déductible, ayant dû
être engagée par l'exploitant pour lui permettre
d'exploiter sa carrière et, par conséquent, de tirer
un revenu de son entreprise ou de lui faire produire
un revenu.
Il ne fait aucun doute dans mon esprit que
l'analyse qui précède montre que les versements
annuels sont effectués à titre de dépôt visant à
assurer la remise en état du terrain. Ce n'est pas
parce qu'ils pourraient être insuffisants pour
atteindre le but visé qu'ils deviennent une dépense
engagée afin de tirer ou de faire produire un
revenu. Ces dépôts ne deviennent pas la propriété
absolue de la province tant qu'ils ne sont pas
confisqués par application de la Loi afin de faire
exécuter ou d'aider à faire exécuter l'obligation de
remise en état imposée à l'intimée par ladite Loi.
Si elles ne sont pas confisquées, ces sommes por-
tant intérêt au taux de 6 % annuellement seront
remises au contribuable, capital et intérêts. Tel est
l'essentiel de leur nature et de leur formes, ce qui
les distingue nettement des dépenses d'entreprise
déductibles en vertu de l'alinéa 18(1)a).
J'accueillerais, par conséquent, l'appel en ce qui
concerne la première question.
Deuxième question
Les chargeuses à benne frontale utilisées par
l'intimée pour l'exploitation de sa carrière de sable
et de gravier devraient-elles être considérées
comme des biens de la catégorie 10 ou de la
catégorie 22 aux fins du calcul de la déduction
pour amortissement?
L'intimée a réclamé une déduction pour amor-
tissement à l'égard de ses chargeuses à benne
frontale parce qu'elle considérait qu'il s'agissait de
biens de la catégorie 22 prévus à l'annexe B des
Règlements et amortissables au taux de 50 % sui-
vant le texte de la disposition applicable en 1976:
CATÉGORIE 22
Les biens acquis après le 16 mars 1964 constitués par le
matériel mobile mû par moteur et destiné à l'excavation, au
déplacement, à la mise en place ou au compactage de terre, de
pierre, de béton ou d'asphalte, à l'exclusion toutefois des biens
compris dans la catégorie 7.
Il semblerait que, tant par sa nature que par son
utilisation, l'équipement de l'intimée est visé par la
définition des biens de la catégorie 22. Néanmoins,
l'appelante prétend que l'intimée a acquis ses char-
geuses à benne frontale dans le but de tirer un
revenu d'une mine ou de faire produire un revenu à
cette mine et qu'il s'agit donc de biens de la
catégorie 10 aux fins de la déduction pour
amortissement.
Le juge de première instance n'a eu aucun mal à
conclure que l'équipement utilisé par l'intimée
avait été à juste titre considéré comme des biens de
la catégorie 22, et il a rejeté l'appel sur ce point.
J'estime qu'il a eu raison de rendre une telle
décision.
5 Voir l'affaire Dominion Taxicab Assn. v. Minister of Na
tional Revenue, [1954] R.C.S. 82, aux p. 83 à 85; comparer
avec l'affaire R. c. Imperial General Properties Limited,
[1985] 1 C.F. 344 (C.A.), aux p. 359 et 360.
La définition des biens de la catégorie 10 était
rédigée en partie comme suit en 1976:
CATÉGORIE 10
Les biens non compris dans aucune autre catégorie constitués
par
k) les biens (autres que ceux compris dans la catégorie 28 ou
ceux décrits à alinéa (ka) qui ont été acquis aux fins de tirer
un revenu d'une mine ou de faire produire un revenu à cette
mine et qui sont constitués par
(ii) des machines ou du matériel,
Le taux de la déduction pour amortissement sur
de tels biens est de 30 %.
La Loi ne définit pas le terme «mine». Certaines
dispositions de la Loi et des Règlements en limi-
tent toutefois le sens. Par exemple, les paragraphes
1104(7) et (8) [ajoutés par DORS/72-272, art. 4]
des Règlements excluent expressément les sabliè-
res, les gravières et les carrières aux fins des
catégories 12 et 28 de l'annexe B, mais non aux
fins de la catégorie 22. Les paragraphes 1104(5) et
(6) [ajoutés par DORS/72-272, art. 4] renvoient
expressément et sans restriction de ce genre à la
catégorie 10, mais il y est bel et bien question des
«minerais tirés d'une ressource minérale». L'appe-
lante soutient donc que le sable et le gravier
constituent des minerais industriels et que les car-
rières dont ils sont extraits sont des mines de
minerais industriels. Par conséquent, soutient-elle,
les dispositions particulières de la définition des
biens de la catégorie 10 l'emportent sur les disposi
tions générales de la définition des biens de la
catégorie 22. C'est pourquoi l'avocat de l'appelante
estime qu'il faut appliquer le taux de déduction
pour amortissement de la catégorie 10 qui est fixé
à30%.
J'ai peu de difficultés à admettre, en me fondant
du moins sur certains précédents, que l'on peut
qualifier le sable et le gravier de «minéraux indus-
triels» 6 . Mais cela ne signifie pas qu'ils proviennent
d'une «mine» au sens généralement accordé à ce
terme. En effet, le juge Pigeon, dans l'arrêt Avril
Holdings Ltd. c. Ministre du Revenu national', a
fait remarquer dans un contexte législatif différent
mais dans une situation de faits pertinente:
6 Nova Scotia Sand and Gravel Ltd c. La Reine, [ 1980] CTC
378 (C.A.F.), à la p. 379.
7 [1971] R.C.S. 601, à la p. 605.
Dans le cadre de l'Annexe E, le mot «mine» n'est manifestement
pas employé dans son sens ordinaire pour les mines de métaux,
mais dans le sens spécial que lui impartit l'expression «mine de
minéral industriel». On a signalé qu'à propos de mines de
métaux, le mot «mine» ne signifie pas ordinairement «un terrain
renfermant du minerai». Dans le cas présent, il faut noter que
dans l'usage courant on ne se sert pas du mot «mine» pour
désigner une carrière de sable ou une gravière. Il s'agit donc
d'un cas où le mot «mine» n'est évidemment pas employé dans
son sens ordinaire. [Non souligné dans le texte original.]
Les propos du juge Dumoulin de la Cour de
l'Échiquier dans l'arrêt Canadian Gypsum Co.
Ltd. v. Minister of National Revenue' confirment
ce qui précède:
[TRADUCTION] Je ne peux que renouveler mon appui aux
remarques de lord Watson et du juge Kitto qui ont déclaré que
les mots «mines» et «minéraux» ne sont pas des termes bien
déterminés: «ils sont susceptibles de restriction ou d'extension
selon l'intention de leurs utilisateurs» (lord Watson) et «le sens
des termes "mine" et "exploitation minière" tout comme celui
du terme "minéraux" n'est nullement déterminé et dépend du
contexte et de la question en cause». (Le juge Kitto)
La profondeur, la largeur ou la circonférence sans cesse plus
étendues de la zone de développement, le coût et la puissance de
l'équipement utilisé, la présence d'environ 175 employés, l'af-
fectation d'un ou de deux ingénieurs professionnels et de deux
géologues à un laboratoire d'essai permanent constituent des
éléments m'amenant à croire que la Miller's Creek possède
manifestement les caractéristiques d'une mine.
La pièce A-11, constituée de 22 photos du terrain (lla à
11v), justifie pleinement une telle conclusion quant aux faits
principaux du problème.
L'aveu par l'intimée que la Miller's Creek n'était pas une
«carrière de pierres» a grandement simplifié l'aspect juridique
de l'affaire. Le paragraphe 83(5), cité ci-dessus, constitue une
disposition d'exemption «générale» limitée seulement par la
clause d'exclusion figurant au paragraphe 83(6) qui prévoit
expressément qu'une «carrière de pierres» ne peut profiter de
l'exemption.
Dans une loi fiscale, l'ancienne maxime «inclusio unius est
exclusio alterius» trouve tout son sens. Je pourrais à juste titre
être d'accord avec M. Finlayson, qui a soutenu, au nom de
l'appelante, que «l'exclusion d'une "carrière de pierres" dans la
définition du terme "mine", jointe à l'aveu que la Miller's
Creek n'est pas une carrière de pierres, doit inévitablement
conduire à la conclusion qu'il s'agit d'une mine, du moins du
point de vue juridique». [Soulignement ajouté.]
Il convient de signaler trois choses au sujet de
cette citation. Premièrement, le sens du mot
«mine» [TRADUCTION] «n'est nullement déterminé
et dépend du contexte et de la question en cause.»
Deuxièmement, l'importance des opérations et la
compétence des personnes en cause constituaient
des éléments pertinents. Troisièmement, le juge
8 [1965] 2 R.C.É. 556, aux p. 567 et 568.
aurait difficilement pu conclure qu'il s'agissait en
l'espèce d'une mine si le ministre n'avait pas avoué
qu'il ne s'agissait pas d'une carrière de pierres.
Si on applique ces éléments en l'espèce, il faut
premièrement signaler que c'est l'équipement uti-
lisé pour l'extraction, l'enlèvement et, le transport
du sable et du gravier qui est en cause et que c'est
dans ce contexte qu'il faut examiner l'affirmation
selon laquelle il s'agit d'une «mine». Il est évident
qu'il ne s'agissait pas d'une «mine» au sens habi-
tuellement accordé à cet terme. Deuxièmement,
l'exploitation en cause était relativement peu
importante. Rien dans la preuve n'indiquait que
des ingénieurs professionnels ou des géologues par-
ticipaient aux travaux comme ce serait normale-
ment le cas dans des opérations minières. Troisiè-
mement, il s'agissait en l'espèce d'une gravière,
exploitation qui ressemble à une carrière de pier-
res, un fait qui, à l'époque revêtait une certaine
importance pour le ministre et pour la Cour, pour
déterminer s'il s'agissait d'une mine.
Ces éléments ainsi que le commentaire du juge
Pigeon qui a déclaré que «dans l'usage courant on
ne se sert pas du mot «mine» pour désigner une
carrière de sable ou une gravière, et que lorsque le
législateur a voulu inclure ou exclure de telles
opérations de la portée du mot «mine» il l'a fait,
m'amènent inévitablement à conclure qu'il ne
s'agit pas en l'espèce de l'exploitation d'une mine.
Par conséquent, les chargeuses à benne frontale de
l'intimée n'étaient pas des machines ou du matériel
«acquis dans le but de tirer un revenu d'une mine
ou pour lui faire produire un revenu». Il ne s'agit
pas de biens de la catégorie 10, et le juge de
première instance a eu raison de les classer dans la
catégorie 22.
Par conséquent, l'appel sera rejeté en ce qui
concerne la deuxième question. Les parties ayant
eu chacune partiellement gain de cause, l'appe-
lante aura droit à la moitié des dépens taxables
tant en appel qu'en première instance.
Le JUGE MACGUIGAN, J.C.A.: Je souscris aux
présents motifs.
Le JUGE LINDEN, J.C.A.: J'y souscris égale-
ment.
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