A-246-91
West Kootenay Power and Light Company,
Limited (appelante)
c.
Sa Majesté la Reine (intimée)
REPERTORI$' WEST KOOTENAY POWER AND LIGHT CO. C.
CANADA (CA.)
Cour d'appel, juges Heald, Hugessen et MacGuigan,
J.C.A.—Saskatoon, 25 novembre; Ottawa, 6 décem-
bre 1991.
Impôt sur le revenu — Calcul du revenu — Une société de
service public n'incluait que les comptes facturés dans le cal-
cul de son revenu, tant pour les fins de ses états financiers que
pour celles de ses déclarations de revenus — Elle a adopté la
comptabilité d'exercice en 1979, pour les fins comptables et
fiscales, en incluant les montants relatifs à l'électricité fournie
mais non facturée — Elle a continué à utiliser la comptabilité
d'exercice pour ses états financiers, mais elle est revenue à la
méthode du montant facturé pour les déclarations de revenus
— Est-elle obligée d'utiliser la même méthode comptable pour
la préparation de ses états financiers et de ses déclarations de
revenus? — Il n'est pas absolument obligatoire d'utiliser la
même méthode comptable — La comptabilité d'exercice per-
met un meilleur rattachement des produits et des charges d'une
société de service public fournissant un service continu — Une
somme est à recevoir lorsque son bénéficiaire a un droit cer
tain au paiement de la somme — Les produits non facturés
sont suffisamment déterminables pour constituer des sommes à
recevoir.
Il s'agit de l'appel d'une décision de la Section de première
instance rejetant l'appel interjeté par le contribuable à l'égard
de nouvelles cotisations établies à l'égard des années d'imposi-
tion 1983 et 1984.
L'appelante est une société ouverte qui produit et distribue
de l'électricité dans le sud-est de la Colombie-Britannique.
Elle est régie par la British Columbia Utilities Commission. La
facturation applicable aux usagers domestiques se fait suivant
un cycle de deux mois et les compteurs sont relevés bimestriel-
lement. Avant 1979, la société n'inscrivait pas dans ses comp-
tes de l'année les montants afférents à l'électricité fournie mais
non facturée. En 1979, elle a commencé à inclure les produits
non facturés, en tenant une comptabilité d'exercice pour les
fins de ses états financiers et de ses déclarations de revenus. En
1983, tout en conservant la comptabilité d'exercice pour la pré-
paration de ses états financiers, l'appelante est revenue à la
déclaration des seuls produits facturés pour les fins fiscales. Le
prix de vente estimatif de l'électricité fournie mais non encore
facturée à la fin de l'année s'établissait à approximativement
3,9 millions de dollars pour chacune des années 1983 et 1984.
Le ministre a établi de nouvelles cotisations sur la base de ces
montants.
Arrêt: l'appel devrait être rejeté.
Il n'est pas souhaitable d'ériger la conformité entre les états
financiers et les déclarations de revenus en exigence absolue.
Les contribuables qui sont dans la même situation, exception
faite de la méthode comptable qu'ils appliquent pour la prépa-
ration de leurs états financiers, doivent être traités de la même
façon. Cela est particulièrement vrai lorsque la loi oblige les
entreprises à tenir leur comptabilité d'une manière déterminée.
En matière de déclaration de revenus, la règle veut que la
méthode à suivre soit celle qui donne l'image la plus fidèle, qui
représente le plus exactement les revenus et qui permette le
meilleur rattachement des charges et des produits. Dans Mari
time Telegraph and Telephone Company Limited c. La Reine,
la Section de première instance a statué que même si la
méthode du montant facturé et la comptabilité d'exercice sont
toutes deux conformes aux principes comptables généralement
reconnus (PCGR), la comptabilité d'exercice donne une image
plus fidèle du revenu d'une société de service public fournis-
sant un service continu. En l'espèce, lorsque l'appelante a
laissé la méthode du montant facturé pour la comptabilité
d'exercice en 1979, la direction était d'avis que celle-ci présen-
tait un portrait plus fidèle du revenu parce qu'elle permettait
un meilleur rattachement des produits et des charges.
Pour qu'un montant constitue une somme à recevoir, il faut
que le bénéficiaire ait un droit certain, mais non nécessaire-
ment immédiat, au paiement. L'alinéa 12(1)b) de la Loi fait
une distinction entre une somme à recevoir et une somme due.
Le contribuable avait un droit certain au paiement de l'électri-
cité qu'il avait fournie, et les montants visés étaient suffisam-
ment déterminables pour constituer des sommes à recevoir,
même s'ils n'avaient pas fait l'objet d'une facturation ou s'ils
n'étaient pas exigibles. L'exonération prévue à l'alinéa 12(1)b)
ne s'applique qu'aux méthodes comptables acceptées pour les
fins du calcul du revenu et, compte tenu du principe de
«l'image plus fidèle», il n'est pas possible d'accepter la
méthode du montant facturé employée par le contribuable.
LOIS ET RÈGLEMENTS
Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1970-71-72, chap. 63,
art. 9(1), 12(1)b) (mod. par S.C. 1980-81-82-83,
chap. 140, art. 4), 248(1) «biens» (mod. par S.C. 1974-
75, chap. 26, art. 125; 1980-81-82-83, chap. 140,
art. 128).
Sale of Goods Act, R.S.B.C. 1979, chap. 370, art. 31, 32.
JURISPRUDENCE
DECISIONS APPLIQUÉES:
La Reine c. Maritime Telegraph and Telephone Co. Ltd.
(1990), 91 DTC 5038 (C.F. 1re inst); Minister of National
Revenue v. John Colford Contracting Co. Ltd., [1960]
R.C.É. 433; (1960), 26 D.L.R. (2d) 15; [1960] C.T.C.
178; 60 DTC 1131.
DISTINCTION FAITE AVEC:
Willingale (Inspector of Taxes) v International Commer
cial Bank Ltd, [1978] 1 All ER 754 (H.L.); Neonex Inter
national Ltd c La Reine, [1978] CTC 485; (1978), 78
DTC 6339; 22 N.R. 284 (C.A.F.); Cyprus Anvil Mining
Corp. c. Canada, [1990] 1 C.T.C. 153; (1989), 90 DTC
6063; 104 N.R. 299 (C.A.F.).
DÉCISIONS EXAMINÉES:
Consolidated Textiles Ltd. v. Minister of National Reve
nue, [1947] R.C.É. 77; [1947] 2 D.L.R. 172; [1947]
C.T.C. 63; Minister of National Revenue v. Benaby Real-
ties Limited, [1968] R.C.S. 12; (1967), 64 D.L.R. (2d)
665; [1967] C.T.C. 418; 67 DTC 5275; Maple Leaf Mills
Ltd. c. Ministre du Revenu national, [1977] 1 R.C.S. 558;
(1976), 76 DTC 6182; Commissioners of Inland Revenue
v. Gardner, Mountain & D'Ambrumenil, Ltd. (1947), 29
T.C. 69 (H.L.).
DÉCISIONS CITÉES:
Guay (J. L) Ltée c. Le ministre du Revenu national,
[1971] C.F. 237; [1971] C.T.C. 686; (1971), 71 DTC
5423 (1re inst.); confirmée par [1972] C.F. 1441 (C.A.);
Newfoundland Light and Power Co. Ltd. c. La Reine,
[1986] 2 C.T.C. 235; (1986), 86 DTC 6323 (C.F. Ire
inst.); Commission hydroélectrique de Québec c. Sous-
ministre du Revenu national pour les douanes et l'accise,
[1970] R.C.S. 30; [1969] C.T.C. 574; (1969), 69 DTC
5372; R. c. Derbecker, [1985] 1 C.F. 160; [1984] CTC
606; (1984), 84 DTC 6549 (C.A.).
DOCTRINE
Arnold, Brian J. «Conformity Between Financial State
ments and Tax Accounting» (1981), 29 Can. Tax J.
476.
AVOCATS:
I. H. Pitfeld pour l'appelante.
J. Shipley et Al Meghji pour l'intimée.
PROCUREURS:
Thorsteinssons, Vancouver, pour l'appelante.
Le sous procureur général du Canada pour l'in-
timée.
Ce qui suit est la version française des motifs du
jugement rendus par
LE JUGE MACGUIGAN, J.C.A.: Il s'agit, en l'espèce
de déterminer le moment de l'assujettissement à l'im-
pôt. Faut-il inclure dans le calcul du revenu tiré d'une
entreprise dans une année d'imposition les produits
d'exploitation estimatifs non facturés au 31 décem-
bre, soit la clôture de l'année d'imposition du contri-
buable?
I
L'appelante est une société ouverte qui produit et
distribue de l'énergie hydro-électrique dans le sud-est
de la Colombie-Britannique. Son activité, y compris
les tarifs qu'elle pratique, est régie par la British
Columbia Utilities Commission («la BCUC»). Pen
dant la période visée, la facturation des services four-
nis aux usagers domestiques suivait un cycle de deux
mois et les compteurs étaient relevés bimestrielle-
ment.
À la fin des exercices financiers en cause, savoir
les années 1983 et 1984, l'appelante avait livré de
l'électricité qu'elle n'avait pas encore facturée à ses
clients. En fait, le tarif approuvé par la BCUC ne per-
mettait pas à l'appelante de facturer l'électricité four-
nie au 31 décembre avant la fin du cycle de factura-
tion se terminant après cette date.
La méthode comptable utilisée par l'appelante jus-
qu'en 1979 ne tenait pas compte des produits d'ex-
ploitation non facturés. Mais suivant les conseils de
ses comptables, l'appelante avait changé de méthode
cette année-là et s'était mise à calculer son revenu,
tant pour les fins de ses états financiers que pour cel-
les de ses déclarations de revenus, en se fondant sur
des estimations des produits d'exploitation qu'elle
prévoyait recevoir. Elle a appliqué cette comptabilité
d'exercice jusqu'en 1982.
En 1983, l'appelante a substitué la méthode des
produits «facturés» à la comptabilité d'exercice pour
les fins de sa déclaration de revenus tout en conser-
vant cette dernière méthode comptable pour la prépa-
ration de ses états financiers annuels. Elle a éliminé
de son revenu les produits d'exploitation estimatifs
non facturés à la fin de l'exercice et n'a déclaré que
les produits facturés.
Le prix de vente estimatif de l'électricité fournie
mais non encore facturée s'établissait à 3 919 176 $ à
la fin de l'exercice financier 1983 et à 3 874 834 $ à
la fin de l'exercice financier 1984 («les produits
d'exploitation non facturés»). Le ministre du Revenu
national a établi de nouvelles cotisations le
21 mai 1987 et y a ajouté ces montants au revenu de
l'appelante pour les années d'imposition 1983
et 1984.
L'exposé conjoint des faits partiel a touché en par-
tie à la question des incidences des principes comp-
tables généralement reconnus («les PCGR») sur la
situation factuelle (dossier d'appel, vol. IV, aux
pages 495 et 496):
[TRADUCTION] 3. Selon les principes comptables généralement
reconnus, appliqués aux faits de l'espèce, il serait acceptable
de comptabiliser les produits d'exploitation non facturés de
l'une des manières suivantes:
a) la demanderesse pourrait inclure les produits d'exploita-
tion non facturés à la clôture de l'exercice dans le calcul de
son bénéfice pour l'établissement des états financiers
(comme elle l'a fait dans ses états financiers relatifs aux
exercices en cause);
b) la demanderesse pourrait exclure les produits d'exploita-
tion non facturés à la clôture de l'exercice dans le calcul de
son bénéfice pour l'établissement des états financiers. Si
elle optait pour cette solution, les produits d'exploitation
non facturés seraient inclus dans le calcul de son bénéfice
pour l'établissement des états financiers à l'égard de
l'exercice suivant, au moment où les sommes seraient fac-
turées et inscrites à titre de créances.
4. Selon les principes comptables généralement reconnus, les
conventions comptables suivies par l'entreprise doivent être les
mêmes pendant tout l'exercice et ne pas changer d'un exercice
à l'autre. Les modifications doivent être apportées d'une
manière conforme à l'article 1506 du Manuel de l'Institut
canadien des comptables agréés, dont copie est annexée aux
présentes.
5. Cet accord n'a pas pour effet d'empêcher les parties de pro-
duire une preuve quant à la question de savoir si, selon les
principes comptables généralement reconnus, les produits
d'exploitation non facturés constituaient un revenu gagné à
l'égard de l'année durant laquelle l'électricité a été livrée.
Le passage pertinent de l'article 1506 du Manuel de
l'Institut canadien des comptables agréés, l'ar-
ticle 1506.02 est ainsi rédigé:
MODIFICATIONS DE CONVENTIONS COMPTABLES
Les conventions comptables comprennent les principes parti-
culiers et les méthodes d'application particulières de ces prin-
cipes choisis par l'entreprise pour la préparation de ses états
financiers. On s'attend à ce que les conventions comptables
suivies par l'entreprise soient les mêmes pendant tout l'exer-
cice et ne changent pas d'un exercice à l'autre. Toutefois, on
peut être amené à faire certaines modifications pour se confor-
mer à de nouvelles recommandations du Manuel, aux Notes
d'orientation en comptabilité publiées par le Comité de direc
tion du Comité des normes comptables, aux Abrégés des déli-
bérations du Comité sur les problèmes nouveaux de l'I.C.C.A.
ou à de nouvelles exigences de la loi ou si l'on estime que ces
modifications aboutiront à une meilleure présentation des évé-
nements et des opérations dans les états financiers de l'entre-
prise.
Les dispositions pertinentes de la Loi de l'impôt
sur le revenu, S.C. 1970-71-72, chap. 63, modifiée
par S.C. 1980-81-82-83, chap. 140, paragraphe 4(1)
(«la Loi»), sont les suivantes:
9. (1) Sous réserve des dispositions de la présente Partie, le
revenu tiré par un contribuable d'une entreprise ou d'un bien
pour une année d'imposition est le bénéfice qu'il en tire pour
cette année.
12. (1) Sont à inclure dans le calcul du revenu tiré par un
contribuable d'une entreprise ou d'un bien, au cours d'une
année d'imposition, les sommes appropriées suivantes:
b) toute somme à recevoir par le contribuable au titre de la
vente de biens ou de la fourniture de services au cours de
l'année, dans le cadre de l'exploitation d'une entreprise,
bien que la somme ou une partie de la somme puisse n'être
due que dans une année postérieure, sauf dans le cas où la
méthode adoptée par le contribuable pour le calcul du
revenu tiré de son entreprise et acceptée aux fins de la pré-
sente Partie, ne l'oblige pas à inclure dans le calcul de son
revenu pour une année d'imposition toute somme à recevoir
qui n'a pas été effectivement reçue dans l'année et, aux fins
du présent alinéa, une somme est réputée à recevoir pour
services rendus dans le cadre de l'exploitation de l'entre-
prise à compter de celui des jours suivants à survenir le pre
mier:
(i) le jour où a été remis le compte à l'égard des services
qui ont été rendus, et
(ii) le jour où aurait été remis le compte pour ces services
si la remise de ce compte n'avait pas subi un retard indu;
(2) Les dispositions des alinéas (1)a) et b) ont été édictées
pour plus de précision et ne doivent pas s'interpréter comme
signifiant que toute somme qui n'y est pas visée ne doit pas
être incluse dans le calcul du revenu tiré d'une entreprise pour
une année d'imposition, qu'elle soit reçue ou à recevoir dans
l'année ou non.
Au début de l'exercice 1983, le tarif approuvé par
la BCUC pour application aux usagers domestiques
était le suivant (dossier d'appel, vol. I, à la page 126):
[TRADUCTION] Pour une période de deux mois
Première tranche 40 kWh 10,00 $
Deuxième tranche 360 kWh 4,270 ¢ par kWh
Tranches supérieures 400 kWh 2,398 ¢ par kWh
Il a été augmenté deux fois pendant les années d'im-
position visées (dossier d'appel, vol. I, aux pages 127
et 128), mais le régime général de tarification diffé-
rentielle fondée sur le volume d'énergie consommée
n'a pas changé. De fait, les volumes jalons de con-
sommation (40, 360 et 400 kWh) indiquant les chan-
gements de barèmes ont été chaque fois conservés.
L'appelante a employé deux méthodes d'estima-
tion des produits d'exploitation non facturés pour les
fins de ses états financiers. La première, la méthode
de la «consommation proportionnelle» permet de
dresser le compte de chaque client au moyen d'un
programme informatique prenant en considération la
consommation à une date donnée et le taux de con-
sommation passée et tenant compte des variations des
conditions météorologiques ou d'autres facteurs. La
seconde méthode, utilisée principalement à des fins
de vérification, est celle de la «charge brute» par
laquelle on arrive à un montant à partir du chiffre de
la production au 31 décembre duquel on soustrait les
pertes estimatives par ligne imputables à l'énergie
perdue au cours de la transmission.
Le juge MacKay, à la première instance [[1991] 1
C.T.C. 327, aux pages 331 et 332] est parvenu aux
conclusions suivantes quant aux faits:
De l'avis de M. Ash, la société ne disposait pas en pratique
des ressources nécessaires pour tenter de relever tous les comp-
teurs le 31 décembre de chaque année. Elle employait environ
vingt releveurs et utilisait chaque mois environ vingt dates de
facturation de sorte qu'il aurait fallu plus de quatre cents rele-
veurs pour relever tous les compteurs un jour donné.
Certes, il serait possible théoriquement de déterminer les
sommes effectivement dues à cette date par les clients à l'égard
desquels la facture n'a pas été dressée, mais je conviens qu'il
n'était pas possible de le faire en pratique, de façon raisonna-
ble. Même si cela était possible, ce serait contraire aux prin-
cipes approuvés par la commission provinciale en ce qui con-
cerne la facturation et le recouvrement des produits
d'exploitation selon un cycle d'un ou deux mois et un tarif qui
tient compte du volume de la consommation. Au surplus, cela
aurait pour effet de répartir sur la clôture de l'exercice une par-
tie plus importante des comptes des clients et, par conséquent,
des produits d'exploitation que ne le justifient les produits
gagnés moyens répartis sur l'ensemble du cycle de facturation.
J'accepte donc que les produits d'exploitation attribuables aux
comptes non facturés à la fin de l'exercice ne peuvent être
estimés que d'une façon raisonnable sans que l'on fasse
comme si l'estimation était exacte à l'égard d'un client ou de
tous les clients.
Bien sûr, cette conclusion relative aux produits d'ex-
ploitation non facturés ne règle pas la question en
litige.
Le juge de première instance a ensuite décrit com
ment il percevait cette question (à la page 332):
Essentiellement, la question soulevée dans les arguments des
parties consiste à décider si un contribuable qui utilise la
méthode de la comptabilité d'exercice pour calculer ses pro-
duits d'exploitation, conformément aux P.C.G.R., aux fins de
ses états financiers et de sa comptabilité générale, peut utiliser
une autre méthode comptable, également conforme aux
P.C.G.R., aux fins de ses déclarations de revenus. L'avocat de
Sa Majesté a reconnu que, si en 1983, la société était revenue à
la pratique qu'elle suivait avant 1979, comptabilisant les pro-
duits d'exploitation selon les factures remises tant aux fins de
ses états financiers qu'aux fins de l'impôt, la question posée
par les nouvelles cotisations établies par le ministre n'aurait
pas été soulevée.
Le juge de première instance, comme il analysait la
question en litige sous l'angle de la continuité entre
les états financiers et la déclaration de revenus, a
accordé beaucoup d'attention à la déposition de M.
Dennis Culver, un comptable agréé témoignant pour
l'intimée, qui a cité, en particulier, l'article 1506.02
mentionné plus haut. Le juge de première instance
résume ainsi le témoignage de M. Culver (à la
page 333):
De l'avis de M. Culver, le changement de méthode de calcul
des produits d'exploitation aux fins de l'impôt seulement,
accompagné du maintien de la comptabilité d'exercice aux fins
des états financiers, ressemblait à une tentative pour appliquer
[TRADUCTION] «en même temps deux méthodes qui soient con-
formes aux P.C.G.R.». Quand on a adopté la comptabilité
d'exercice aux fins des états financiers, d'après M. Culver, uti-
liser une autre méthode serait incompatible avec les P.C.G.R.
et la méthode suivie pour l'information financière de base est
aussi applicable à tous les autres comptes établis pour la même
période.
Pour déterminer quel était le droit applicable, le
juge de première instance a suivi la décision rendue
par la juge Reed dans l'affaire La Reine c. Maritime
Telegraph and Telephone Co. Ltd. (1990), 91 DTC
5038 (C.F. lre inst.). La société en cause dans cette
affaire fournissait des services téléphoniques et
d'autres services de télécommunication; elle avait
adopté pour présenter ses déclarations de revenu la
méthode du «montant facturé», alors que pour sa
comptabilité générale et pour les différents rapports
qu'elle soumettait à l'organisme de réglementation
qui la régissait elle continuait à se servir de la comp-
tabilité d'exercice. La juge Reed a conclu que les
produits d'exploitation non facturés mais gagnés ne
sont pas des sommes à recevoir au sens de l'ali-
néa 12(1)b) de la Loi. Ces montants sont plutôt régis
par le paragraphe 9(1), car cette méthode donne une
image plus fidèle que l'autre du revenu réalisé au
cours de l'exercice.
Le juge MacKay a donc conclu ce qui suit (aux
pages 335 et 336):
Si l'exclusion des produits d'exploitation non facturés de la
comptabilisation des bénéfices aux fins de l'impôt n'est pas
exigée par la Loi, est-il possible d'étayer la thèse de la deman-
deresse selon laquelle leur exclusion, selon une méthode con-
forme à un aspect des principes comptables généralement
reconnus, est permise par la Loi? Dans son témoignage, mis en
doute mais non abandonné au cours du contre-interrogatoire,
l'expert Culver a dit clairement que les P.C.G.R. ne permet-
taient pas d'adopter une méthode aux fins des états financiers
et une autre aux fins de l'impôt sur le revenu, car le principe de
la continuité, énoncé en l'occurrence à l'article 1506.02, veut
que la méthode suivie soit la même pendant tout l'exercice et
d'un exercice à l'autre. Par surcroît, les principes qui sous-ten-
dent les décisions de la Cour d'appel dans Neonex Internatio
nal Ltd. c. La Reine, [1978] C.T.C. 485; 78 D.T.C. 6339
(C.A.F.) et dans Cyprus Anvil Mining Corporation c. La Reine,
[1990] 1 C.T.C. 153; 90 D.T.C. 6063 (C.A.F.); inf. [1985] 2
C.T.C. 74; 85 D.T.C. 5306 (C.F. Ire inst.), justifient, à mon
sens, la conclusion selon laquelle la Loi ne permet pas de
déclarer les produits d'exploitation aux fins de l'impôt selon
une méthode différente de celle suivie aux fins de présenter
fidèlement la situation financière d'une société aux action-
naires et aux créanciers, mis à part les dispositions de la Loi
qui exigent expressément un traitement différent, Dans Neo-
nex, relativement à la déduction de dépenses engagées pour la
fabrication d'enseignes non achevées en vertu d'un contrat sti-
pulant le paiement après l'achèvement, la Cour s'est appuyée
sur le principe du rattachement des charges et des produits à
l'exercice et a conclu que le traitement comptable aux fins de
l'impôt et celui aux fins des états financiers dressés à l'inten-
tion des actionnaires et du grand public devaient être les
mêmes. Dans Cyprus Anvil, invoquant le principe de la conti-
nuité des méthodes, la Cour a interdit à la société le calcul de
ses bénéfices aux fins de l'impôt d'une manière différente de
celle suivie dans sa propre comptabilité, pour une période où
elle était exonérée d'impôt, qui avait une incidence sur sa
situation fiscale au cours de la période suivante. Certes, les
faits sont tout différents dans ces deux affaires et dans l'espèce,
mais le principe général étaye la conclusion qui y est énoncée,
c'est-à-dire que la Loi ne permet pas de faire une déclaration
de revenu aux fins de l'impôt comme celle qu'a faite la deman-
deresse. Cette conclusion repose aussi sur l'interprétation du
paragraphe 12(2), rapproché du paragraphe 9(1), donnée par la
juge Reed dans Maritime Telegraph, supra.
Je conclus que la Loi de l'impôt sur le revenu n'exige pas du
contribuable qu'il comptabilise les produits d'exploitation, et
par conséquent les bénéfices, selon les factures établies pour
une année d'imposition alors qu'aux fins des états financiers, il
inscrit les produits gagnés ou les créances, y compris les pro-
duits d'exploitation non facturés estimatifs à la fin de l'exer-
cice, et la Loi ne le lui permet pas non plus. Il se peut bien que
le contribuable puisse choisir de calculer son bénéfice selon les
factures établies, du moins dans le secteur d'activité de la
demanderesse, où les sociétés semblent adopter l'un ou l'autre
des deux traitements, à la condition que les raisons appropriées
d'agir ainsi soient justifiables d'après les P.C.G.R., s'il suit
cette méthode tant aux fins des états financiers qu'aux fins de
l'impôt. En pareil cas, la demanderesse serait simplement dans
la même situation qu'avant 1979.
II
L'appelante soutient que le juge de première ins
tance a commis deux erreurs, la première, en détermi-
nant que les produits d'exploitation estimatifs non
facturés constituaient un revenu imposable même
s'ils n'étaient pas une somme à recevoir au sens de
l'alinéa 12(1)b) de la Loi et, la deuxième, en jugeant
que le contribuable devait utiliser pour calculer le
montant de ses bénéfices à des fins fiscales la
méthode qui servait au calcul de ceux-ci pour les fins
de l'information financière générale de l'entreprise,
même si les PCGR lui donnaient le choix entre deux
méthodes. Je commencerai par la deuxième erreur.
Pour ne pas alourdir le texte, je considère qu'en con-
cluant que la Loi fait obligation aux contribuables
d'utiliser la même méthode comptable pour la prépa-
ration de leurs états financiers et pour celle de leurs
déclarations de revenus, le juge de première instance
a exprimé le principe de la continuité.
L'appelante fait valoir que ce principe, tel qu'il est
énoncé à l'article 1506.02 du Manuel de l'Institut
canadien des comptables agréés, n'exige que l'usage
continu d'une méthode comptable donnée pour une
fin spécifique et non l'utilisation de la même
méthode pour différentes fins. Elle soutient en outre
que la conclusion du juge ne repose sur aucune déci-
sion canadienne, tandis qu'une décision anglaise,
Willingale (Inspector of Taxes) y International Com
mercial Bank Ltd, [1978] 1 All ER 754 (H.L.) établit
la position contraire. Bref, l'appelante prétend qu'elle
avait le droit d'utiliser l'une ou l'autre des deux
méthodes comptables en question, décrites dans l'ex-
posé conjoint des faits partiel.
Dans l'affaire Willingale, le contribuable avait ins-
crit à ses états financiers des revenus relatifs à des
lettres de change escomptées, calculés sur une base
quotidienne, mais, dans sa déclaration de revenus, il
n'avait inclus l'escompte qu'au moment où les lettres
étaient venues à échéance ou avaient été cédées. La
Chambre des lords a rendu, à trois contre deux, un
jugement très partagé en faveur du contribuable. On
peut dire que lord Fraser of Tullybelton a exprimé
l'avis de la majorité lorsqu'il a écrit (aux pages 761
et 762):
[TRADUCTION] ... à mon sens, la comptabilité tenue par la
banque pour ses fins commerciales reposait sur le principe de
l'anticipation des bénéfices qu'elle retirerait des lettres de
change et des effets qu'elle détenait. Il existe à n'en pas douter
d'excellentes raisons, sur le plan commercial, pour procéder
ainsi.
Mais cette méthode ne convient pas à l'évaluation de l'obliga-
tion de la banque au titre de l'impôt sur le revenu des corpora
tions.
L'appelante conclut que l'arrêt Willingale rejette le
principe de la continuité. Je n'estime pas qu'elle en
fait une interprétation correcte, car la décision ne fait
qu'établir qu'un contribuable n'est pas tenu d'antici-
per des bénéfices futurs.
Le juge de première instance a cité les décisions
Neonex International Ltd c La Reine, [1978] CTC
485 (C.A.F.); Cyprus Anvil Mining Corp. c. Canada,
[1990] 1 C.T.C. 153 (C.A.F.) à l'appui du principe de
la continuité. L'affaire Neonex portait sur la déduc-
tion de dépenses engagées pour la fabrication d'en-
seignes non achevées. Le juge de première instance a
correctement conclu que la Cour s'était «appuyée sur
le principe du rattachement des charges et des pro-
duits». Mais, en toute déférence, ce dernier principe
diffère du principe de la continuité, qui doit prendre
la forme d'une règle de droit plutôt que d'une conclu
sion factuelle. Dans l'affaire Neonex, le juge Urie
avait écrit (aux pages 500 et 501):
À mon avis, la méthode que l'appelante a utilisée pour cal-
culer son revenu imposable n'est conforme ni aux principes
comptables généralement reconnus ni à la méthode appropriée
de calcul du revenu imposable ... Les dépenses subies au titre
des enseignes inachevées ont été engagées en vue de produire
un revenu au cours de l'année suivante ou d'une année d'impo-
sition subséquente, mais non au cours de l'année où l'appe-
lante en réclame la déduction. Il s'ensuit donc que le revenu de
l'appelante ne serait représenté ni proprement ni fidèlement si
elle pouvait adopter cette méthode aux fins de l'impôt, alors
qu'à l'intention de ses actionnaires et de ses créanciers, elle
employait la méthode comptable généralement reconnue, pro-
bablement parce qu'elle assurait un état fidèle des profits et
pertes, état qu'ils étaient en droit d'exiger.
Dans l'affaire Neonex, la Cour a rendu une déci-
sion favorable à la présentation fidèle des résultats de
l'entreprise, qui reposait sur la conclusion de fait
selon laquelle le contribuable qui utiliserait une
méthode différente de la méthode suivie pour la pré-
paration des états financiers, ne présenterait pas pro-
prement et fidèlement sa situation.
Dans Cyprus Anvil, la Cour a appliqué le principe
de la continuité, mais celui-ci se rapportait aux
propres déclarations antérieures de revenus du contri-
buable ainsi qu'à ses états financiers et reposait sur
les règles de la saine gestion financière ou commer-
ciale. Le juge Urie, J.C.A., a indiqué (aux pages 158
et 159):
La période d'exonération de trois ans accordée par le para-
graphe 83(5) de la Loi et l'article 28 des RAIR a été prévue à
titre de mesure fiscale d'encouragement à la mise en valeur de
nouvelles mines et, suivant l'intimée, son objectif était d'exo-
nérer de l'impôt le fruit des efforts consentis en vue de réaliser
des bénéfices au cours des trois années prescrites.
En substance, ce que cette prétention signifie c'est que peu
importe comment l'intimée calcule son bénéfice pour les fins
de ses états financiers ou de l'impôt, elle a le droit, en vertu de
l'objectif poursuivi par les mesures législatives d'encourage-
ment, de maximiser ses profits pour cette période d'exonéra-
tion.
Il me semble que lorsqu'on expose la question en litige aussi
succinctement et sèchement, on constate immédiatement la
fausseté de la thèse de l'intimée. La période d'exonération ne
peut exister isolément et les règles à appliquer lorsqu'il s'agit
de calculer le bénéfice que la compagnie tire de sa production
de concentrés au cours de la période d'exonération doivent,
comme notre Cour l'a affirmé dans un contexte factuel et légis-
latif différent dans l'arrêt Denison Mines Ltd. c. M.R.N., [1972]
1 C.F. 1324; C.T.C. 521; 72 D.T.C. 6444, à la p. 524 [D.T.C.
6446]:
... être jugée[s] selon de solides principes commerciaux et
non selon ce qui peut avantager le contribuable, compte tenu
des particularités de la Loi de l'impôt sur le revenu.
Le fait incontestable que le paragraphe 8(5) soit une mesure
législative d'incitation ne donne pas, à mon sens, droit à la per-
sonne qui bénéficie d'un avantage accordé par la loi de propo
ser une méthode de calculer le bénéfice qu'elle prétend avoir
réalisé durant la période d'exonération d'une façon qui est con-
traire à sa méthode de calculer son revenu avant, pendant et
après la période d'exonération tant pour ses propres fins de
présentation de l'information financière que pour celles de la
déclaration fiscale. Permettre au contribuable de modifier ses
méthodes comptables habituelles dans le seul but de maximiser
ses profits au cours des périodes d'exonération fausse non seu-
lement le revenu gagné au cours de cette période, mais égale-
ment celui qui est réalisé au cours des périodes précédentes et
ultérieures. Cela n'est ni logique, ni autorisé par la loi, ni con-
forme aux bonnes méthodes commerciales ou comptables.
Il s'agit, selon moi, d'une notion différente de celle
du principe de continuité entre les états financiers et
les déclarations de revenus. Elle concerne plutôt la
présentation fidèle et exacte du revenu en appliquant
les principes d'une saine gestion commerciale.
Dans l'affaire Maritime Telegraph, la juge Reed a
retenu, je le répète, la méthode qui permettait d'avoir
une «image plus fidèle» du revenu de la compagnie
(à la page 5039):
Il ressort clairement de la preuve que les deux méthodes
comptables susmentionnées sont conformes aux principes
comptables généralement reconnus. Par ailleurs, même si cer-
tains éléments de preuve montrent que certaines entreprises de
services publics emploient la méthode du montant facturé,
aucun ne permet de conclure qu'une seule grande société cana-
dienne de téléphone emploie la méthode du montant facturé
aux fins de ses états financiers généraux. En outre, il est juste
de conclure que la méthode du montant gagné donne une
image plus «fidèle» du revenu de l'entreprise pour l'année en
question si on la compare à la méthode du montant facturé.
L'entreprise de la demanderesse consiste à fournir un service
continu qui, par sa nature même, donne lieu à un revenu qui
s'accroît quotidiennement'.
Laissant de côté la jurisprudence, je souscris à
l'analyse faite par le professeur Brian J. Arnold dans
«Conformity Between Financial Statements and Tax
Accounting» (1981), 29 Can. Tax J. 476, la page
487, l'égard des principes généraux en cause:
[TRADUCTION] Il n'est pas opportun, pour deux motifs fonda-
mentaux, d'exiger l'emploi des mêmes méthodes comptables
1 A mon avis, l'appelante soutient à bon droit que les faits de
l'affaire Maritime Telegraph ne sont pas aussi favorables au
contribuable que ceux de la présente espèce, parce que les
registres de la compagnie de téléphone indiquaient la date
exacte des appels, et que seules les méthodes mécaniques de
calcul n'avaient pas été appliquées. Pour les motifs déjà
exprimés, cependant, j'en viens à une conclusion différente de
celle de l'appelante sur les principes applicables en l'espèce.
pour la préparation des états financiers et pour celle des décla-
rations de revenus. D'abord, il s'ensuivrait une différence d'as-
sujettissement à l'impôt entre les contribuables sur la base de
critères largement étrangers au régime fiscal. L'établissement
des bénéfices de l'entreprise conformément aux principes et
aux usages comptables habituels permet à l'occasion au contri-
buable de choisir entre différentes méthodes. Si l'on estime
cette souplesse inacceptable en matière fiscale (et une telle
position serait très contestable), il conviendrait d'inclure dans
la Loi des dispositions édictant clairement les règles à suivre
pour le calcul des bénéfices à des fins fiscales. En exigeant la
conformité des états financiers et de la déclaration de revenus
d'un contribuable, on transfère simplement aux états financiers
la souplesse admise à l'égard de la déclaration de revenus. Le
fisc devrait traiter de la même façon les contribuables qui se
trouvent dans la même situation, que ceux-ci emploient ou non
des méthodes comptables différentes pour la préparation de
leurs états financiers. Deuxièmement, une exigence de confor-
mité produira des effets différents suivant les contribuables.
Les sociétés qui doivent faire vérifier leurs états financiers ou
qui sont tenues de suivre des usages ou des méthodes comp-
tables déterminés ne pourront pas déclarer leurs revenus au fisc
avec la même souplesse que les sociétés privées ou les particu-
liers, auxquels il sera davantage possible d'adopter d'autres
méthodes comptables pour la préparation de leurs états finan
ciers.
Beaucoup de comptables ont, à un moment ou l'autre,
exprimé l'avis que l'exigence de conformité dans le calcul des
bénéfices à des fins fiscales et à des fins de comptabilité géné-
rale aurait le fâcheux effet de restreindre l'évolution des prin-
cipes comptables généralement reconnus. Le développement
de la comptabilité générale subira des pressions encore plus
fortes s'il doit y avoir uniformité entre les états financiers et
les déclarations de revenus. Il est à prévoir que les propriétaires
et les gestionnaires d'entreprise tenteront de convaincre leurs
comptables de préparer les états financiers de l'entreprise sui-
vant une méthode qui diminue l'assujettissement à l'impôt,
mais qui ne permet pas de donner aux autres utilisateurs de ces
états les renseignements les plus précis et les plus sûrs. [Le
renvoi en bas de page a été omis.]
Il n'est pas souhaitable, à mon avis, d'ériger la
conformité entre les états financiers et les déclara-
tions de revenus en exigence absolue, et j'ai la con
viction que ce n'est pas ce que font les décisions pré-
citées. Elles établissent plutôt que la méthode
applicable est celle qui donne l'image la plus fidèle
du revenu du contribuable, qui le représente le plus
fidèlement et proprement et qui permet le meilleur
«rattachement» des charges et des produits.
Souvent, le résultat obtenu ne différera pas de celui
auquel on serait parvenu en appliquant le principe de
la continuité, mais la méthode de «l'image la plus
fidèle» ou du «rattachement» n'aboutit pas à des
effets absolus et exige un examen factuel minutieux
de la situation du contribuable.
Les résultats pratiques des deux principes étant si
apparentés, il se peut que le juge de première instance
soit implicitement parvenu à une conclusion à l'égard
de l'application du principe de l'image la plus fidèle,
même s'il ne l'a pas fait de façon claire et catégo-
rique. Du témoignage de M. Culver que, manifeste-
ment, il trouve globalement persuasif, il dit, par
exemple (à la page 333):
Voici ce que je conclus de l'interrogatoire et du contre-inter-
rogatoire de M. Culver. À son avis, la méthode de la comptabi-
lité d'exercice reflète mieux la situation financière d'une
société parce qu'elle vise à rattacher les charges et les produits,
et par conséquent le bénéfice net, à un exercice, conformément
à l'un des principes fondamentaux des P.C.G.R.
M. Culver lui-même s'est exprimé très catégorique-
ment sur ce point dans le rapport qu'il a soumis en
qualité d'expert (dossier d'appel, annexe 1, à la
page 6):
[TRADucTtoN] Si je devais choisir entre l'inscription ou la non-
inscription des produits d'exploitation non facturés, j'opterais
pour la première solution. À mon avis, on rattache plus étroite-
ment les produits de l'entreprise aux charges pertinentes lors-
qu'on inscrit les produits d'exploitation non facturés (Voir le
manuel de l'ICCA, art. 1000.41 à 1000.43), ce qui permet de
déterminer plus exactement les bénéfices nets réalisés dans une
période donnée.
Mais cette conclusion du témoin expert importe
moins que les deux aveux de M. Stephen A. Ash, le
vice-président aux finances de l'appelante et le seul
témoin qu'elle a fait entendre. L'aveu le plus général
a trait au changement apporté en 1979 dans la façon
de traiter les produits d'exploitation non facturés
(transcription de la déposition, à la page 91):
[TRADUCTION] Q. Serait-il juste de dire qu'en tenant compte des
produits d'exploitation non facturés vous donniez une image
plus exacte des bénéfices réalisés par la compagnie pendant
l'exercice?
R. Nous essayions de présenter quels seraient les revenus
—quels seraient ultimement les revenus pendant l'exer-
cice.
Q. La présentation serait-elle plus exacte si vous incluiez
les produits d'exploitation non facturés que si vous les
excluiez?
R. C'est pour cela que nous l'avons fait, oui.
Il a reconnu la même chose à l'égard des dépenses
(transcription, à la page 85):
[TRADUCTION] Q. Diriez-vous, alors, que dans la déclaration de
votre revenu imposable pour 1983, le revenu est diminué du
montant de certaines dépenses engagées dans le but de
gagner ce qu'on est convenu d'appeler un produit d'exploi-
tation non facturé?
R. Ces montants sont inclus dans nos dépenses, oui.
Finalement, M. Ash a fait, à l'égard de la princi-
pale raison motivant le changement de méthode
effectué en 1979, un aveu équivalant à une reconnais
sance du fait que la comptabilité d'exercice donne
une image plus fidèle du revenu de la société (Trans-
cription, à la page 33):
[TRADUCTION] Q. Pourquoi la compagnie essayait-elle, à ce
moment-là de donner une meilleure image de ses bénéfices
dans la présentation de ses états financiers? Au profit de
qui?
R. C'était pour les actionnaires. Nous risquions sérieuse-
ment d'enregistrer des pertes. Nous craignions sérieuse-
ment de ne pas pouvoir obtenir de capitaux si notre
situation empirait. Nous cherchions donc à améliorer nos
gains.
La seule conclusion qu'il m'est possible de tirer du
témoignage qui précède est que, même dans l'opinion
de la tête dirigeante de la société appelante, la
méthode de la comptabilité d'exercice adoptée en
1979 tant pour la présentation des états financiers que
pour celle des déclarations de revenus donnait une
image plus fidèle des bénéfices réalisés par l'appe-
lante parce qu'elle rattachait les produits aux charges
de façon plus juste et plus exacte, malgré le fait que
les produits estimatifs du fragment final de l'année ne
pouvaient être qu'approximatifs.
Bien qu'à mon avis, le juge de première instance
se soit trompé quant au principe à appliquer, l'ana-
lyse que je propose pour résoudre le problème aboutit
au même résultat. Je crois que le juge de première
instance est parvenu implicitement à ce résultat et
qu'il l'aurait atteint de toute manière s'il avait claire-
ment abordé la question sous cet angle.
III
Il me reste à déterminer, principalement, si les pro-
duits d'exploitation non facturés dont il est question
sont visés par l'alinéa 12(1 )b) de la Loi et constituent
une somme à recevoir et, dans l'affirmative, s'ils sont
exclus de l'application de la disposition aux termes
de l'exception qui y est prévue.
La Loi ne définit nulle part ce qu'est une «somme
à recevoir». M. Culver, témoin de l'intimée, recon-
naît qu'aux termes des PCGR les produits d'exploita-
tion non facturés à la fin de l'exercice ne constituent
pas une somme à recevoir à l'égard de celui-ci (trans-
cription, aux pages 129 et 130). Cette affirmation est
pertinente, certes, mais elle n'est pas décisive à
l'égard du concept juridique en cause.
Dans l'affaire Maritime Telegraph, la juge Reed a
conclu que les montants afférents à des services télé-
phoniques non facturés n'étaient pas des sommes à
recevoir au sens de l'alinéa 12(1)b) et que les disposi
tion applicable à l'espèce étaient les paragraphes 9(1)
et 12(2) (aux pages 5040 et 5041):
Je ne crois pas que le revenu gagné mais non facturé soit une
somme «à recevoir» visée à l'alinéa 12(1)b). Il me semble que
cet alinéa concerne des montants facturés, notamment le cas
des comptes clients. Le paragraphe s'applique particulièrement
aux entreprises qui font la vente de biens ou de services lors-
que ces services sont rendus à l'occasion ou de façon disconti
nue. La demanderesse n'exploite pas une telle entreprise. Elle
fournit un service continu à ses clients et elle en tire un béné-
fice sur une base continue.
Les revenus gagnés mais non facturés du contribuable à la
fin de l'exercice sont assimilés à son revenu en vertu du para-
graphe 9(1) de la Loi, et il n'est pas nécessaire d'invoquer
l'alinéa 12(1)b) à cet égard. Ce revenu était comptabilisé par le
contribuable en application du paragraphe 9(1) avant 1984 et il
devrait également l'être après cette date.
Enfin, je suis d'avis que le paragraphe 12(2) est pertinent. Ce
paragraphe prévoit très clairement que l'alinéa 12(1)b) «ne doit
s'interpréter comme signifiant que des sommes qui n'y sont
pas visées ne doivent pas être incluses dans le calcul du
revenu». Il me semble que l'argument du contribuable en l'es-
pèce nous obligerait à ne pas tenir compte de cette directive.
En l'espèce, le juge de première instance semble
partager les vues de la juge Reed.
Le passage classique applicable à la notion de
«somme à recevoir» se trouve dans la décision Minis
ter of National Revenue v. John Colford Contracting
Co. Ltd., [1960] R.C.É. 443, aux pages 440 et 441.
Le juge Kearney y dit ce qui suit:
[TRADUCTION] Puisque les mots «sommes recevables» ou
«recevable» ne sont pas définis dans la Loi, il faut trouver leur
sens ordinaire dans le domaine où ils sont employés. En cher-
chant dans les dictionnaires, nous pouvons lire la définition de
«receivable» [TRADUCTION] (recevable) que donne le Shorter
Oxford, (troisième édition) [TRADUCTION] «qui peut être reçu».
L'énoncé est si vaste qu'il ne nous est pas d'une grande utilité.
D'après cette définition, est recevable toute chose qui peut être
remise à quiconque est capable de la recevoir. Il est possible
d'appliquer cet adjectif au legs prévu dans le testament d'une
personne encore en vie, mais personne ne considérerait un tel
legs comme une somme recevable du légataire potentiel. A
défaut d'une définition contraire dans la loi, je pense qu'il ne
suffit pas que le soi-disant bénéficiaire ait un droit précaire de
recevoir la somme en question, mais il doit avoir un droit cer
tain de la recevoir, même si elle n'est pas nécessairement exi-
gible. Le juge Cameron mentionne une deuxième acception:
[TRADUCTION] «à recouvrer», et Eric L. Kohler donne la défini-
tion suivante dans A Dictionary for Accountants, 1957, la
page 408: [TRADUCTION] «recouvrable, sans égard à l'exigibi-
lité». A mon sens, ces deux définitions supposent un droit.
L'appelante soutient qu'une somme qui ne peut
être déterminée de façon raisonnable ou pratique et
de laquelle on ne peut réclamer le paiement confor-
mément au tarif formant la base des rapports contrac-
tuels aux termes desquels l'appelante fournit de
l'électricité pour consommation par le client ne cons-
titue pas une somme à recevoir au sens de la Loi. La
Loi, a-t-on fait valoir, vise des montants certains et
non des estimations et les opinions qui en découlent
inévitablement.
Je considère que les affaires Guay (J. L) Liée c. Le
ministre du Revenu national, [1971] C.F. 237 ore
inst.); et Newfoundland Light and Power Co. Ltd. c.
La Reine, [1986] 2 C.T.C. 235 (C.F. lre inst.), citées
par l'appelante, n'ajoutent rien à la décision Colford.
Dans Consolidated Textiles Ltd. v. Minister of Natio
nal Revenue, [ 1947] R.C.É. 77, le président Thorson
a établi que les dépenses ne peuvent être déduites
qu'à l'égard du revenu afférent à l'exercice où elles
sont effectuées et qu'il n'est pas possible de les venti-
ler à l'égard de l'année où le revenu qui en découle
est gagné. Il a déclaré ce qui suit (à la page 80):
[TRADUCTION] [U]ne telle répartition des dépenses ne peut tout
au plus constituer qu'une approximation soumise à l'opinion
du vérificateur. Il m'est impossible de croire que le Parlement
ait pu vouloir faire dépendre la déductibilité des dépenses d'un
facteur aussi incertain.
À mon avis, cette décision est le pendant de l'arrêt
Colford pour ce qui est des dépenses et n'ajoute rien
d'important.
Dans Minister of National Revenue v. Benaby
Realties Limited, [1968] R.C.S. 12, le juge Judson a
établi, au nom de la Cour suprême du Canada, que
l'indemnité versée par suite d'une expropriation doit
être déclarée à l'égard de l'année où elle a été reçue
(aux pages 15 et 16):
[ntanuctioN] Selon moi, la prétention du ministre est bien
fondée. Il est vrai qu'au moment de l'expropriation, le contri-
buable a acquis le droit de recevoir une indemnité en contre-
partie du terrain, mais en l'absence d'un contrat exécutoire
entre les parties ou d'un jugement fixant l'indemnité, le pro-
priétaire n'avait rien de plus que le droit de réclamer une
indemnité, et il n'existe aucune somme qui puisse être prise en
considération à titre de somme recevable en contrepartie de
l'expropriation.
En matière fiscale, les comptes ne peuvent demeurer ouverts
jusqu'à ce que le montant du bénéfice soit finalement déter-
miné. Les contribuables sont tenus de produire une déclaration
de revenus à l'égard de chaque année d'imposition (art. 44(4)),
et le ministre doit, «avec toute la diligence possible», les exa
miner et fixer l'impôt à payer pour l'année. L'indemnité paya
ble en application de la Loi sur les expropriations, cependant,
est souvent déterminée plus de quatre ans après l'expropriation
et, dans beaucoup de cas, le ministre ne pourrait plus modifier
la cotisation initiale à cause de la prescription de quatre ans qui
lui est applicable (art. 46(4)).
A mon avis, la Loi de l'impôt sur le revenu canadienne exige
que les profits soient pris en considération ou donnent lieu au
paiement d'un impôt dans l'année où leur montant est établi
avec certitude
L'arrêt de la Cour suprême dans l'affaire Maple
Leaf Mills Ltd. c. Ministre du Revenu national,
[1977] 1 R.C.S. 558, cité par l'intimée, affaiblit
quelque peu l'arrêt Benaby. Le juge Judson, dissi
dent, cite ce dernier arrêt en insistant sur «l'année où
il [le montant] a été déterminé» (à la page 568). La
majorité de la Cour a confirmé le critère appliqué
dans l'arrêt Colford, au sujet duquel elle écrit (aux
pages 566 et 567):
Ce critère est celui que cette Cour a appliqué aux affaires
fiscales découlant d'expropriations; pour qu'un montant soit
considéré comme une somme à recevoir au cours d'une année
d'imposition, il y a deux conditions à remplir:
(1) un droit à l'indemnité;
(2) un accord obligatoire entre les parties ou un jugement
fixant le montant.
Mais nous sommes aux prises ici avec des faits très différents.
Toutefois, en ce qui a trait au revenu minimum garanti, les
conditions prescrites étaient remplies: le droit au revenu mini-
mum n'est pas contesté et l'accord obligatoire entre les parties
stipule le montant de ce revenu.
Si nous appliquons le principe de l'arrêt Colford
aux faits de l'espèce, les produits d'exploitation non
facturés paraissent à première vue constituer une
somme à recevoir parce qu'ils découlent du «droit
certain [de l'appelante] de la recevoir, même si elle
n'est pas nécessairement exigible». L'électricité pro-
duite, vendue et consommée est une denrée ou une
marchandise: Commission hydroélectrique de Québec
c. Sous-ministre du Revenu national pour les douanes
et l'accise, [1970] R.C.S. 30. Elle correspond égale-
ment à la définition de «biens» énoncée au para-
graphe 248(1) de la Loi. Lorsqu'un bien est vendu,
livré et consommé, la remise d'un compte n'est pas
une condition préalable du droit au paiement (articles
31 et 32 de la Sale of Goods Act, R.S.B.C. 1979,
chap. 370).
Le libellé même de l'alinéa 12(1)b) établit une dis
tinction entre la somme «à recevoir» et la somme
«due». Une somme peut donc être «à recevoir» même
si elle n'est due que dans une année subséquente.
Comme le juge Hugessen de la présente Cour l'a écrit
dans R. c. Derbecker, [1985] 1 C.F. 160: «l'expres-
sion "lui est due" ne vise que le droit du contribuable
d'exiger le paiement et non pas la question de savoir
s'il l'a effectivement exigé» (à la page 161).
Cette position ne souffre qu'un argument contraire,
savoir que les produits d'exploitation non facturés ne
sont pas à recevoir parce qu'en pratique on ne peut en
déterminer le montant exact. Dans l'affaire Commis
sioners of Inland Revenue v. Gardner, Mountain &
D'Ambrumenil, Ltd. (1947), 29 T.C. 69 (H.L.), à la
page 93, le vicomte Simon s'est dit disposé à accep-
ter une [TRADUCTION] «estimation du montant de la
rémunération future», et même [TRADUCTION] «une
réduction du montant à payer ultérieurement». À mon
avis, le montant en cause en l'espèce peut être déter-
miné avec assez de certitude pour être considéré
comme une somme à recevoir.
Je suis convaincu que l'appelante avait le droit
absolu d'être payée pour l'électricité livrée et de
recevoir un montant établi par une estimation raison-
nable. Supposons, par exemple, qu'un incendie ait
détruit la maison d'un client le 31 décembre à minuit.
L'appelante aurait certainement droit, à la date d'exi-
gibilité, au paiement de l'électricité fournie depuis la
dernière facturation jusqu'au 31 décembre, et les tri-
bunaux seraient disposés à déterminer le montant dû
en appliquant un procédé ressemblant probablement à
la méthode de la consommation proportionnelle
employée par l'appelante.
Il me faut donc conclure que l'appelante avait le
droit incontestable d'être payée: les montants en jeu
étaient suffisamment déterminables pour constituer
une somme à recevoir, même s'ils n'avaient pas
encore été facturés ou s'ils n'étaient pas encore exi-
gibles. Elle devait, en conséquence, les inclure dans
le calcul de son revenu pour l'année, à moins qu'ils
ne constituent des revenus exonérés aux termes de
l'exception prévue à l'alinéa 12(1)b).
À mon avis, cet alinéa n'a pas pour effet d'exoné-
rer ces revenus, à cause des mots «acceptée aux fins
de la présente Partie». Comme je l'ai déjà exposé,
j'estime que les principes à appliquer pour les fins de
cette partie de la Loi sont ceux de «l'image plus
fidèle» ou du «rattachement des charges et des pro-
duits», lesquels ont pour effet, en l'espèce, d'interdire
à l'appelante le recours à la méthode des factures éta-
blies.
Étant donné cette conclusion, il n'y a pas lieu
d'examiner la question de l'applicabilité du para-
graphe 9(1) pris séparément de l'alinéa 12(1)b) ou du
paragraphe 12(2).
IV
L'appel est rejeté avec dépens.
LE JUGE HEALD, J.C.A.: Je souscris à ces motifs.
LE JUGE HUGESSEN, J.C.A.: Je souscris à ces motifs.
Vous allez être redirigé vers la version la plus récente de la loi, qui peut ne pas être la version considérée au moment où le jugement a été rendu.